תקן דיווח כספי בינלאומי 15 - הכנסות מחוזים עם לקוחות
16.06.2014
ביום 28 במאי 2014, פרסם המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות ("IASB") את תקן דיווח כספי בינלאומי 15 - "הכנסות מחוזים עם לקוחות" ("15 IFRS" או "התקן"). תקן זה מהווה חלק מפרויקט ההאחדה המשותף (convergence) של ה-IASB ושל המוסד האמריקני לתקינה בחשבונאות ("FASB"), אשר פרסם במקביל את תקן ASU 2014-09 במסגרת Topic 606.
התקנים האמורים יחליפו, עם יישומם לראשונה, את ההנחיות בנושא ההכרה בהכנסה הקיימות כיום בתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים ("IFRS") ובכללי החשבונאות המקובלים בארה"ב ("US GAAP"), וייצרו זהות בין שתי התקינות החשבונאיות האמורות בנושא זה, למעט מספר מצומצם של פערים. ככלל, התקנים יכנסו לתוקף מחייב החל משנת 2017 (ראה פירוט להלן).
IFRS 15 עשוי להיות בעל השלכות משמעותיות על מספר סקטורים, בעיקר על אלה בהם קיימת פרקטיקה ענפית בנוגע להכרה בהכנסה (כגון: נדל"ן, תקשורת, פארמה ותוכנה).
עיקרון הליבה של IFRS 15 הינו כי יש להכיר בהכנסה מחוזים עם לקוחות בדרך המשקפת את העברת השליטה בסחורות או בשירותים המסופקים ללקוחות במסגרת החוזים, בסכומים המשקפים את התמורה אשר הישות צופה כי תהיה זכאית לקבל בגין אותם סחורות או שירותים. IFRS 15 קובע מודל יחיד להשגת מטרה זו, לפיו ישות תכיר בהכנסה בהתאם לעיקרון הליבה האמור על ידי יישום חמישה שלבים. להלן עיקרי השלבים האמורים:
1. זיהוי החוזה עם הלקוח
חוזה הינו הסכם בין שני צדדים או יותר המקנה זכויות ומחויבויות הניתנות לאכיפה. דרישות התקן רלוונטיות לכל חוזה עם לקוח המקיים מספר קריטריונים המפורטים בתקן. בחלק מהמקרים, קובע התקן כי יש לאחד מספר חוזים ולראות בהם כחוזה יחיד.
2. זיהוי מחויבויות הביצוע בחוזה
חוזים כוללים הבטחות לספק שירותים או סחורות ללקוחות. אם מדובר בשירותים או בסחורות נפרדים, ההבטחות לספקם מהוות מחויבויות ביצוע שיש לטפל בהן על בסיס נפרד. שירות או סחורה הינם נפרדים, אם הלקוח יכול להשיג מהם תועלת עצמאית או בשילוב עם משאב אחר שזמין באופן מידי ללקוח והבטחת הישות לספק את השירות או הסחורה ללקוח ניתנת לזיהוי בנפרד מהבטחות לשירותים או סחורות אחרים במסגרת החוזה.
3. קביעת מחיר העסקה
מחיר העסקה הוא סכום התמורות בחוזה להן צופה הישות כי תהיה זכאית בגין אספקת הסחורות או השירותים המובטחים ללקוח. מחיר העסקה עשוי לשקף סכום קבוע של תמורה, ולעיתים עשוי לכלול גם רכיבים של תמורה משתנה או תמורה שאינה במזומן.
מחיר העסקה יותאם בגין ערך הזמן של הכסף במקרים בהם תמורות החוזה כוללות רכיב מימוני משמעותי.
4. ייחוס מחיר העסקה למחויבויות הביצוע השונות בחוזה
ככלל, ישות תייחס לכל מחויבות ביצוע את חלקה של אותה מחויבות ביצוע במחיר העסקה על בסיס מחירי המכירה הנפרדים (stand-alone selling prices) היחסיים של כל שירות או סחורה נפרדים המובטחים בחוזה. במקרים בהם מחירי המכירה הנפרדים אינם נצפים, על הישות לאמוד מחירים אלה. התקן קובע הנחיות באשר לייחוס הנחות או רכיבי תמורה משתנה לאחת או יותר ממחויבויות הביצוע הכלולות בחוזה.
5. הכרה בהכנסה כאשר מבוצעת כל אחת ממחויבויות הביצוע
ישות מכירה בהכנסה כאשר מחויבות הביצוע מבוצעת על ידי אספקת השירות או הסחורה ללקוח (במועד בו הלקוח משיג שליטה על השירות או הסחורה). סכום ההכנסה שמוכר הינו הסכום שיוחס למחויבות הביצוע שבוצעה. מחויבות ביצוע עשויה להתבצע בנקודת זמן ספציפית (בדרך כלל מאפיין מחויבויות לאספקת סחורה ללקוח), או על פני תקופת זמן (בדרך כלל מאפיין מחויבויות לאספקת שירות ללקוח). במקרים בהם מחויבות ביצוע מבוצעת על פני תקופת זמן, הישות תכיר בהכנסה על פני תקופת הזמן האמורה תוך שימוש בשיטה המתאימה למדידת התקדמות ביצוע המחויבות.
השלכות עיקריות של יישום IFRS 15
להלן רשימה לא ממצה של נושאים עיקריים בהם עשויות להיות השלכות ליישומו של IFRS 15:
א. עיתוי ההכרה בהכנסה
כאמור, בהתאם לתקן, הכנסה תוכר כאשר השליטה בסחורות או בשירותים מועברת ללקוח. שליטה זו מושגת על ידי הלקוח כאשר יש לו יכולת לקבוע את השימוש בסחורות או בתוצרי השירותים שקיבל ולהפיק את ההטבות הנובעות מהם. גישה זו שונה מגישת העברת הסיכונים והתשואות (risks and rewards) הקיימת בתקן חשבונאות בינלאומי 18 - "הכנסות" ("IAS 18").
ישויות תידרשנה לאמץ נהלים חדשים על מנת לקבוע מתי מועברת השליטה בסחורות או בתוצרי השירותים ללקוח, וכן על מנת לקבוע האם ההכנסה תוכר בנקודת זמן מסוימת או על פני זמן, בדרך המשקפת בצורה הטובה ביותר את העברת השליטה בסחורות או בתוצרי השירותים ללקוח.
ב. תמורה משתנה
לעיתים ישויות מספקות סחורות או שירותים עבור תמורה המשתנה כתלות בהתרחשות או אי התרחשות של אירוע עתידי (לדוגמא: זכויות לזיכויים, בונוסים וקנסות). בהתאם לתקן, אומדן סכום התמורה המשתנה ייכלל במחיר העסקה רק עד למידה בה צפוי ברמה גבוהה "highly probable"י(1) שלא יתרחש היפוך של סכום משמעותי של הכנסה מצטברת שהוכרה במועד בו תיפתר חוסר הודאות. הוראה זו עשויה להביא במקרים רבים לשינוי מהותי לעומת הטיפול החשבונאי המבוצע כיום ברכיבי תמורה משתנה בהתאם להוראות התקינה החשבונאית הקיימת. על הנהלת הישות יהיה לעדכן את הערכותיה באשר לתמורה המשתנה מדי תקופת דיווח ולהתאים את סכום ההכנסה המוכרת בהתאם.
התקן כולל חריג להוראה האמורה, עבור מכירת רישיונות לקניין רוחני
("Intellectual Property - "IP), לפיו רכיב תמורה משתנה בגין רישיון ל-IP המהווה תמלוגים המבוססים על מכירות (sales-based) או שימוש (usage-based) לא יוכר כהכנסה עד להתקיימות האירוע העתידי המזכה בקבלתם.
ג. ייחוס מחיר העסקה בהתבסס על יחס מחירי המכירה הנפרדים
ישות המוכרת מספר סחורות או שירותים במסגרת הסכם אחד נדרשת לייחס לכל סחורה ולכל שירות בנפרד את חלקם במחיר העסקה. ייחוס זה ייעשה בהתבסס על מחיר המכירה אשר הישות הייתה מחייבת את הלקוח אם הייתה מוכרת את אותה סחורה או שירות בנפרד ("מחיר מכירה נפרד"). ישויות תידרשנה לזהות את מחירי המכירה הנפרדים לכל סחורה או שירות הנמכרים במסגרת ההסכם. במקרים בהם לא קיימים נתונים בנוגע למחירי המכירה הנפרדים, יהיה על ההנהלה לאמוד אותם.
ד. רישיונות
ישויות המוכרות ללקוחות רישיונות ל-IP שברשותן, יידרשו לקבוע האם הרישיונות נמסרים ללקוח בנקודת זמן מסוימת או על פני תקופת זמן. רישיונות הנמסרים על פני תקופת זמן, מאפשרים ללקוח גישה ל-IP של הישות על פני תקופת הרישיון. רישיונות הנמסרים בנקודת זמן, מקנים ללקוח את זכות השימוש ב-IP במועד הענקת הרישיון. על מנת שניתן יהיה להכיר בהכנסה במועד הענקת הרישיון, נדרש שהלקוח יוכל לקבוע את השימוש ב-IP ולהשיג באופן מהותי את מלוא (substantially all) יתרת ההטבות שינבעו ממנו.
ה. ערך הזמן של הכסף
חוזים מסוימים מעניקים ללקוח או לישות המוכרת (או ספקית השירות) הטבות מימוניות משמעותיות (במפורש או במשתמע), זאת כאשר קיים פער זמן משמעותי בין מועד ביצוע המחויבות על ידי הישות לבין מועד התשלום. במקרים בהם החוזה מכיל רכיב מימון משמעותי תידרש הישות לתאם את מחיר העסקה לערך הזמן של הכסף. התקן קובע חריגים מסוימים ליישום ההוראה האמורה וכן הקלה פרקטית המאפשרת לישויות שלא להביא בחשבון את ערך הזמן של הכסף כאשר פער הזמן בין מועד ביצוע המחויבות לבין מועד התשלום קצר משנה.
ו. עלויות חוזה
לעיתים נובעות עלויות לצורך השגה או קיום של חוזה (לדוגמה: עמלות מכירה) ("עלויות חוזה"). עלויות חוזה המקיימות מספר קריטריונים המפורטים בתקן תוכרנה כנכס ותופחתנה עם ההכרה בהכנסה. במועד יישומו לראשונה של התקן, ישויות תידרשנה לבחון כיצד לטפל בעלויות חוזה בגין חוזים שטרם הושלמו באותו מועד.
ז. גילוי
התקן דורש מתן גילוי נרחב הן לגבי ההכנסה שהוכרה והן לגבי ההכנסה שצפוי שתוכר בעתיד בגין חוזים קיימים. בנוסף, נדרש מתן מידע כמותי ואיכותי בנוגע לשיקולי דעת משמעותיים של ההנהלה שהובאו בחשבון לשם קביעת ההכנסה שהוכרה.
IFRS 15 ייושם לגבי תקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2017 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי.(2)
הוראות המעבר של IFRS 15 במועד היישום לראשונה מאפשרות את אחת משתי החלופות הבאות:
1. יישום למפרע, לרבות תיקון מספרי השוואה לתקופות הקודמות המוצגות. התקן כולל מספר הקלות לישויות אשר בוחרות בחלופה זו.
2. יישום למפרע רק לגבי חוזים שטרם הושלמו נכון למועד היישום לראשונה כאשר ההשפעה המצטברת של היישום לראשונה מוכרת כתיאום להון העצמי במועד היישום לראשונה. התקן כולל דרישות גילוי נוספות עבור ישויות הבוחרות בחלופה זו.
לנוחיותכם, מצ"ב קישורים למספר פרסומים של PwC הסוקרים באופן מעמיק את הוראות התקן תוך התייחסות גם להשלכות בענפים מסוימים:
In depth – Revenue from contracts with customers
In depth – Revenue recognition - Engineering and Construction supplement
In depth – Revenue recognition – Industrial products and Manufacturing supplement
In depth – Revenue recognition – Pharmaceutical and life sciences supplement
כתמיד, נשמח לעמוד לרשותכם במתן הבהרות לשאלות שיועלו על ידיכם.
