Marzo 16, 2022
¿Sabes cómo calcular y aplicar adecuadamente el impuesto diferido NIC 12 en tu compañía? Desde PwC Colombia queremos que sepas qué es, cómo se calcula, aspectos a tener en cuenta en su cálculo, así como los cambios y leyes que aplican a las NIC 12 que pueden afectar a la contabilidad de tu empresa.
En Colombia, el impuesto diferido estaba regulado mediante los artículos 67 y 78 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, y su método del pasivo se basaba en el análisis del estado de resultados, es decir, la metodología consistía en tomar las diferencias entre los ingresos y gastos del estado de resultado, y los ingresos y deducciones de la declaración de renta; las diferencias entre estas partidas se convertían en diferencias temporales que luego generaban el impuesto diferido; sin embargo, mediante la ley 1314 de 2009, Colombia implementó las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante “NIIF”), y en la actualidad para el modelo contable del impuesto diferido se aplica la NIC 12 “Impuesto a las Ganancias”. El nuevo método del pasivo se basa en el análisis del estado de situación financiera, el cual contempla las diferencias temporarias surgidas entre la base fiscal de un activo o un pasivo y su valor contable en el estado de situación financiera.
El objetivo de la NIC 12 es establecer el tratamiento contable del impuesto a las ganancias, derivado de las actividades de una entidad durante los períodos corrientes y futuros.
El cálculo del impuesto diferido va más allá de aplicar una tasa a las diferencias temporarias. Este impuesto requiere de un análisis detallado de cada una de las partidas que lo componen, y para esto es necesario que los responsables de esta información cuenten con un amplio conocimiento no sólo del nuevo marco técnico de las NIIF, sino también, de la legislación fiscal aplicable en Colombia. Esto es indispensable porque les permitirá a las compañías determinar de forma correcta y adecuada el impuesto el impuesto diferido.
Antes de mencionar los aspectos relevantes que son clave a la hora de realizar el cálculo del impuesto diferido, es preciso recordar lo siguiente:
Es la cantidad de impuesto sobre las ganancias que se prevé pagar (imponible) o recuperar (deducible) en periodos futuros, producto de operaciones anteriores que no se incluyeron en una declaración de renta y que su manejo depende de la forma en que se va a revertir el efecto fiscal.
Porque algunos ingresos y gastos no son gravados o deducibles en el período en que se registran en los estados financieros, de tal manera que la entidad no los puede incluir en la declaración de renta de ese período. Esto ocurre porque las normas fiscales, por ejemplo, no aceptan estimaciones contables, tales como el valor razonable o el deterioro de los activos, sino hasta que se realizan (por ejemplo, cuando se vende o dan de baja las partidas a las que está asociado el impuesto), lo que ocasiona que existan diferencias entre las bases contables y fiscales de los activos y pasivos, las cuales tienen como objetivo dar una visión integral a los usuarios de los estados financieros sobre las consecuencias fiscales derivadas de dichas operaciones.
Aplicando una tasa de impuestos a la diferencia que existe entre los montos de activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera bajo normas NIIF versus su valor para efectos tributarios de la misma partida bajo normas fiscales (diferencia temporaria). También surge de la aplicación de dicha tasa a la compensación futura de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, procedentes de periodos anteriores.
Es la que existe entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser: diferencias temporarias imponibles y diferencias temporarias deducibles.
Cuando se trata de una cuenta del activo:
Si la base fiscal es mayor que la base contable, se genera una diferencia temporaria deducible que da lugar a un impuesto diferido activo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un menor impuesto de renta.
Si la base fiscal es menor que la base contable, se genera una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un impuesto diferido pasivo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un mayor impuesto de renta.
Cuando se trata de una cuenta del pasivo:
Si la base fiscal es mayor que la base contable, se genera una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un impuesto diferido pasivo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un mayor impuesto de renta.
Si la base fiscal es menor que la base contable, se genera una diferencia temporaria deducible, que da lugar a un impuesto diferido activo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un menor impuesto de renta.
En la determinación del impuesto de renta, es necesario efectuar una conciliación entre la renta o utilidad contable antes de impuestos y la renta fiscal. En Colombia, dicha conciliación incluye diferencias de ingresos y gastos que son registrados contablemente en un período y fiscalmente son gravables o aceptados en otro, y diferencias permanentes por concepto de gastos que no serán deducibles o ingresos que no serán gravables en ningún período fiscal, por lo anterior es indispensable que la entidad cuente con un sistema de Conciliación Fiscal que permita soportar la consistencia de las cifras incluidas como base fiscal para el cálculo del impuesto diferido e implementen el llamado “control de detalle” establecido en el Decreto Reglamentario 1998 de 2017 (hoy compilado en el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016).
El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad.
La NIC 12 establece que los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se midan usualmente empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas y estén vigentes y en los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se midan utilizando las tasas promedio que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.
En este caso generalmente las entidades suelen utilizar una única tasa para el cálculo de su impuesto diferido; sin embargo, es importante que realicen una estimación de la reversión de la diferencia temporaria realizando una proyección, esto con el fin de utilizar las tasas que serían aplicables en los periodos en los cuales se espera revertir las diferencias temporarias o en otros
casos utilicen una tasa promedio.
Adicionalmente es importante que las entidades tengan en cuenta que, en la aplicación de la tasa para el cálculo del impuesto diferido de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más, se utilice la tarifa por ganancia ocasional.
En el reconocimiento de los efectos fiscales del impuesto diferido ya sea imponible (pasivo) o deducible (activo), es importante tener en cuenta que si los cambios en los activos y pasivos se reconocen en el estado de resultados así mismo se reconoce el impuesto diferido y si el cambio es atribuible a una partida reconocida en el ORI, el efecto del impuesto diferido también se debe reconocer en el ORI.
La existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, para reversar el activo en un período razonable (normalmente se consideran 5 años).
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que resulte factible utilizar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.
De acuerdo con NIIF 16, el reconocimiento de activos por derecho de uso y de pasivos financieros por los contratos de arrendamiento, a la fecha no tienen una aplicación fiscal en Colombia. Las deducciones fiscales según el artículo 127-1 del Estatuto Tributario se permiten cuando se realizan los pagos normales del arrendamiento, mientras que para efectos contables se causa la alícuota de la depreciación o amortización del activo y el gasto por interés del pasivo financiero, por esta razón surgen diferencias temporarias entre la medición del activo y pasivo contable versus la medición fiscal, la cuales darían lugar al reconocimiento de un impuesto diferido calculado utilizando las tasas impositivas aprobadas o sustancialmente aprobadas del periodo en el cual se espera se revierta la diferencia temporaria.
Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su moneda funcional. Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos. El impuesto diferido resultante se cargará o abonará a los resultados del periodo. Lo anterior es importante porque aún existen entidades que no calculan impuesto diferido sobre sus ajustes por conversión.
La NIC 12, al igual de las demás NIIF & NIC, son sujeto de constante revisión y mejora por parte del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), por esta razón es necesario mantenerse informado y actualizado y así garantizar el cumplimiento de los requerimientos normativos. Por ejemplo, el 7 de mayo de 2021, el IASB anunció una enmienda a la NIC 12 cuya vigencia inicia el 1 de enero de 2023. La enmienda podría tener un impacto significativo en la preparación de estados financieros por parte de compañías que tienen saldos significativos de activos por derecho de uso, pasivos por arrendamiento, desmantelamiento, restauración y pasivos similares. El impacto sería el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos adicionales.
El 7 de junio de 2017, el Comité de Interpretaciones de las NIIF (IFRS IC) emitió la CINIIF 23, que aclara cómo se aplican los requisitos de reconocimiento y medición de la NIC 12 "Impuestos a las ganancias", cuando existe incertidumbre sobre los tratamientos del impuesto a las ganancias.
Si una entidad concluye que es probable que la autoridad tributaria acepte un tratamiento fiscal incierto que se ha tomado o se espera que se tome en una declaración de impuestos, debe determinar su efecto en los impuestos a las ganancias de manera consistente con ese tratamiento fiscal. Si una entidad concluye que no es probable que se acepte el tratamiento, debe reflejar el efecto de la incertidumbre en su contabilidad del impuesto sobre la renta en el período en el que se realiza esa determinación (por ejemplo, al reconocer un pasivo fiscal adicional o aplicar una tasa impositiva más alta).
La entidad debe medir el impacto de la incertidumbre utilizando el método que mejor predice su resolución (es decir, la entidad debe utilizar el método del más probable o el método del valor esperado al medir una incertidumbre).
El método del más probable podría ser apropiado si los posibles resultados son binarios (éxito/fracaso) o se concentran en un valor. El método del valor esperado podría ser apropiado si hay un rango de resultados posibles que no son binarios ni se concentran en un valor. Algunas incertidumbres afectan tanto los impuestos corrientes como los diferidos (por ejemplo, una incertidumbre durante el año en que un gasto es deducible). La CINIIF 23 requiere que se apliquen juicios y estimaciones consistentes a los impuestos actuales y diferidos.
El artículo 7 de la Ley 2155 del 14 de septiembre de 2021, modificó el artículo 240 de Estatuto Tributario, aumentando a partir del año 2022 la tarifa general del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas en Colombia que pasa del 30% al 35% (con puntos adicionales para instituciones financieras).
Por su parte el Decreto 1311 del 20 de octubre de 2021 estableció que el valor del impuesto diferido producto de la remedición de las tarifas de impuesto de renta, generado por la modificación del artículo 240 del Estatuto Tributario introducida por el artículo 7 de le mencionada ley, que de acuerdo con la NIC 12 de Impuesto a las Ganancias que está incluida en las Normas de Contabilidad y de Información Financiera Aceptadas en Colombia deba reflejarse en el resultado del periodo 2021, podrá reconocerse dentro del patrimonio de la entidad en los resultados acumulados de ejercicios anteriores. El Decreto no estableció premisas para la aplicación inicial de este procedimiento, así mismo cuando una norma admite diferentes tratamientos contables para un mismo asunto como lo es en este caso, una Compañía debe indicar la alternativa adoptada y establecer su política contable que aplicará al respecto. El mismo Decreto indica que quienes opten por la alternativa de reconocer el efecto de cambio en tarifa en los resultados acumulados deben revelarlo en las notas a los estados financieros indicando su efecto sobre la información financiera.
El cálculo del impuesto diferido involucra aspectos de cierta dificultad y alta importancia para el correcto reconocimiento y reporte de los efectos que tienen los impuestos sobre el resultado de las compañías. Pese a ser un elemento que hace parte de la contabilidad hace mucho tiempo, es un componente que cambia y que requiere constante estudio y atención de parte de las compañías.
Los aspectos indicados en este artículo son algunos de los más importantes, sin embargo, es recomendable permanecer al tanto de los cambios tanto en materia fiscal como contable, así como buscar la capacitación o asesoría adecuada cuando se considere necesario.
