{{item.videoDuration}}
{{item.title}}
{{item.text}}
{{item.videoDuration}}
{{item.text}}
El problema de la fuente de renta en los sistemas tributarios y las transacciones transnacionales
El concepto de fuente de renta es tanto fundamental como controversial en el mundo tributario, especialmente en lo relacionado con el Impuesto sobre la Renta (ISR). Es un elemento esencial que determina cómo en una o más jurisdicciones se gravarán los ingresos, lo que en lenguaje fiscal se conoce como “rentas”. Además, constituye la causa frecuente del fenómeno de la doble tributación.
En el contexto del proceso de globalización que ha vivido la sociedad moderna, las transacciones comerciales entre personas de diferentes territorios se han hecho muy comunes y rutinarias, tanto en lo que respecta a ventas de productos como a la prestación de servicios de diferentes índoles. El desafío en las operaciones comerciales transfronterizas es determinar en qué territorios o jurisdicciones se debe tributar sobre el beneficio que generan las ventas de bienes y la prestación de servicios, aplicando ciertos criterios que determinan los privilegios o facultades de aplicar el gravamen. Se debe partir de la premisa de que cada jurisdicción, en el ejercicio del soberano derecho a decidir sus destinos, establece reglas propias respecto a la tributación.
En el caso de los bienes, las legislaciones fiscales suelen reconocer la facultad exclusiva de aplicar el gravamen a la jurisdicción desde donde se exporta la mercancía, sin distinguir entre aquellas que han sido producidas localmente y las que hayan sido importadas y luego reexportadas. Por su parte, el país receptor de las importaciones se reserva el derecho de aplicar impuestos indirectos, como aranceles o el impuesto al valor agregado (IVA), respetando las limitaciones que también se establecen en acuerdos de libre comercio bilaterales o multilaterales, los cuales han ido creciendo con el tiempo.
Sin embargo, el área gris se presenta mayormente en los servicios, donde es común que más de un Estado pretenda gravar la renta derivada de una actividad de tipo personal (ej. una consultoría o servicio técnico) o impersonal (ej. cesión de derechos de uso sobre un intangible), valiéndose de su soberanía. Las legislaciones fiscales de los diferentes Estados tienen la responsabilidad de definir los parámetros que determinan qué transacciones comerciales estarán sujetas al impuesto sobre la renta. Estos criterios dependen, entre otros elementos, de si el sistema de tributación es de tipo territorial o de renta mundial.
De esta manera, un Estado con sistema tributario basado en renta mundial probablemente estaría gravando las rentas obtenidas por sus ciudadanos, sin importar el lugar donde hayan sido generadas. Por el contrario, en un sistema territorial se aplicaría el gravamen únicamente sobre las rentas que se hayan producido en su propio territorio.
Mención Latinoamericana
En la región de Latinoamérica, la situación más común es contar con sistemas tributarios basados en el principio de la territorialidad; bajo este enfoque el país de que se trate considera contribuyente a todo aquel que genere rentas de fuente local, es decir atribuibles a dicho territorio, sin importar su condición de residentes o no residentes. Para que esto sea posible, es esencial contar con una definición clara de lo que se entiende por “renta de fuente local” (nacional), en contraposición a la “renta de fuente extranjera” definición que puede ser interpretativa en algunas legislaciones de nuestra región.
En efecto, es una práctica muy usual que la legislación tributaria en cualquier país delimite lo que será considerado como renta de su fuente nacional y, por lo tanto, sujeta al impuesto, atendiendo a criterios definidos, sean geográficos, económicos o de otra índole. El gran problema aparece cuando dos o más países donde se ubican las personas que intervienen en una transacción comercial transnacional definen la fuente de renta de una manera diferente y con criterios que se contraponen, dando lugar a que la misma renta sea gravada en más de una jurisdicción. Esta disyuntiva se agrava en la medida en que no exista un mecanismo de crédito fiscal para evitar la doble, o en ocasiones, múltiple tributación.
El fenómeno de la doble tributación producto de la definición de la fuente de renta
La doble tributación en la prestación de servicios ocurre con frecuencia, precisamente porque la definición de la fuente de renta en diferentes Estados adopta criterios opuestos. Imaginemos que un Estado (Estado A), en el caso de servicios personales, prioriza el criterio geográfico, es decir, el lugar donde se encontraba la persona al momento de prestar el servicio. Por otro lado, otro Estado (Estado B), da preponderancia al lugar de aprovechamiento del producto del servicio, es decir, el lugar dónde este se consume.
Si una persona prestara un servicio desde el Estado A a un cliente del Estado B, es muy probable que ambos Estados reclamen soberanía para gravar la misma renta. El primero, Estado A, lo haría con base en la ubicación geográfica en la que se desarrolló la actividad, mientras que el segundo, Estado B, lo haría desde la perspectiva del lugar donde el servicio es utilizado y donde potencialmente se solicita la deducción del gasto. Esto genera una especie de “atracción de la fuente”, lo que significa que la renta es gravada en el lugar donde se generan los beneficios, independientemente de su origen.
En una situación como la anterior, el resultado tributario será más oneroso en la medida en que no exista un mecanismo de crédito fiscal que contribuya a neutralizar o disminuir la doble tributación. En ausencia de un tratado para evitar la doble tributación (TDT) entre los Estados A y B, mencionados en el caso hipotético, la persona que prestó el servicio terminaría siendo gravada por la misma renta en ambos Estados: en el Estado B por la vía de retención, y en el Estado A, mediante la presentación de su declaración jurada.
Si aplicara el mecanismo de crédito fiscal, el Estado A aceptaría reducir del impuesto que la persona debe tributar por el servicio prestado al cliente del Estado B, el importe que le fue retenido o, al menos, hasta el importe del impuesto aplicable en su jurisdicción, si la tasa fuera menor a la de retención. Sin embargo, hay legislaciones que otorgan la facultad exclusiva de gravar la renta a la jurisdicción donde se desarrolla la prestación del servicio. En ese contexto, aplicar una reducción en el impuesto atendiendo a la decisión del Estado B de efectuar la retención, equivaldría a reconocer a este último un derecho que bajo la lógica fiscal del Estado A no le corresponde. Ante esta disyuntiva, el siguiente paso sería determinar si la legislación fiscal le concede el derecho al mecanismo de crédito fiscal, aún en ausencia de un TDT.
Internacionalmente, los mecanismos de crédito, al menos en ausencia de un tratado para evitar la doble tributación, están reservados para rentas de fuente extranjera que hayan sido objeto de retención u otra forma de pago de impuesto en el Estado donde se ubica la fuente, y que recaen sobre una persona nacional que se grava por renta mundial o atendiendo a su lugar de residencia (Estado de Residencia).
Ante la posibilidad de que, en casos de prestación de servicios entre diferentes jurisdicciones, se genere una doble imposición por no haber oportunidad de aplicar el mecanismo neutralizador del crédito fiscal, la práctica más común la encontramos en incluir cláusulas en los acuerdos de servicios mediante las cuales el pagador del servicio asume la retención del impuesto sobre la renta, lo cual tiende a encarecer el costo de dichos servicios. En ese contexto, sigue siendo necesario contar con reglas fiscales que definan claramente el concepto de "fuente de renta" y eviten, en la medida de lo posible, la duplicidad de gravámenes.
El enfoque ante bienes tangibles e intangibles, y otros elementos del concepto “fuente de renta”
La definición de fuente de renta también busca “aterrizar” en el territorio nacional de una jurisdicción los ingresos que generen bienes tangibles o intangibles, ya sea por su localización física o por su uso económico dentro de dicho territorio. En el contexto de operaciones transfronterizas, esta categoría abarca tanto los activos tangibles arrendados por sus propietarios a clientes de otras jurisdicciones, como la cesión de derechos de uso sobre bienes intangibles, como regalías por uso de marcas, aplicaciones informáticas, entre otros.
Una tercera categoría de fuentes se refiere a actividades locales realizadas por personas residentes o domiciliadas en el mismo territorio. Estas actividades incluyen aquellas de tipo comercial, industrial, prestación de servicios, y similares. A esto se suman las rentas originadas en emisiones de instrumentos financieros de deuda o capital emitidos por personas o instituciones públicas y privadas de esa jurisdicción.
Resulta interesante una tendencia internacional a gravar como rentas de fuente nacional, aquellas derivadas de cesiones indirectas de instrumentos financieros, especialmente de capital. Bajo esta concepción, un inversionista de un Estado que posee acciones de una entidad extranjera la cual a su vez tiene participación en el capital de otra entidad residente en un Estado “x”, sería considerada como una disposición indirecta del capital de la entidad del Estado “x”. Por lo tanto, dicha renta se clasificaría como de fuente nacional, de manera equivalente a si las acciones se hubieran transferido de forma directa.
En algunas jurisdicciones, el concepto de transferencia indirecta también se aplica a entidades extranjeras que cambian de dueño, si estas poseen localmente activos, tales como inmuebles u otros.
El problema de la doble tributación también podría deberse a la falta de regulaciones, tanto domésticas como internacionales, que definan con claridad los criterios para determinar la fuente de las rentas y los mecanismos de créditos fiscales. Estos mecanismos deberían implementarse y garantizarse su cumplimiento para evitar, o al menos reducir, el impacto del multigravamen sobre un mismo ingreso (doble imposición económica).
Una reflexión
Por lo anterior, podemos concluir para evitar la doble tributación los tratados son herramientas fundamentales para estructurar la tributación internacional, evitando conflictos entre Estados que podrían aplicar criterios impositivos contradictorios. Además de definir qué Estado tendrá la potestad de gravar cada tipo de renta y transacción, estos tratados también logran reducir tasas impositivas—como las de retención—cuando sean aplicables en el Estado contraparte. Asimismo, garantizan que los impuestos retenidos en un Estado sean reconocidos como crédito fiscal en el Estado de residencia del beneficiario de la renta, fortaleciendo la equidad fiscal y la seguridad jurídica.
Reconocemos la importancia de los tratados bilaterales para evitar la doble tributación como instrumentos efectivos para neutralizar o mitigar los efectos adversos que crea la carencia de reglas claras, tanto locales como internacionales, que delimiten el concepto de “la Fuente de Renta”.
En el caso específico de nuestra región de Centroamérica, República Dominicana y Panamá, hemos logrado firmar múltiples TDT, siendo Panamá el país más activo en ese aspecto. Sería un gran avance continuar promoviendo la ampliación de la red de tratados bilaterales para evitar la doble tributación, lo que podría convertirse en un factor atractivo para la inversión extranjera en nuestros países, al dar una señal de modernización tributaria.
Autores: Juan Tejeda, Socio de Impuestos y Legal y Odalys Burgos, Gerente Senior de Impuestos y Legal | PwC República Dominicana.
{{filterContent.facetedTitle}}
{{contentList.loadingText}}
{{contentList.loadingText}}
Contáctanos
Andrea Paniagua
Socia Líder Regional de Impuestos, Legal y BPO, PwC Centroamérica y Rep. Dominicana, PwC Interaméricas
Síguenos
