El concepto de fuente de renta es tanto fundamental como controversial en el mundo tributario, especialmente en lo relacionado con el Impuesto sobre la Renta (ISR). Es un elemento esencial que determina cómo en una o más jurisdicciones se gravarán los ingresos, lo que en lenguaje fiscal se conoce como “rentas”. Además, constituye la causa frecuente del fenómeno de la doble tributación.
En el contexto del proceso de globalización que ha vivido la sociedad moderna, las transacciones comerciales entre personas de diferentes territorios se han hecho muy comunes y rutinarias, tanto en lo que respecta a ventas de productos como a la prestación de servicios de diferentes índoles. El desafío en las operaciones comerciales transfronterizas es determinar en qué territorios o jurisdicciones se debe tributar sobre el beneficio que generan las ventas de bienes y la prestación de servicios, aplicando ciertos criterios que determinan los privilegios o facultades de aplicar el gravamen. Se debe partir de la premisa de que cada jurisdicción, en el ejercicio del soberano derecho a decidir sus destinos, establece reglas propias respecto a la tributación.
En el caso de los bienes, las legislaciones fiscales suelen reconocer la facultad exclusiva de aplicar el gravamen a la jurisdicción desde donde se exporta la mercancía, sin distinguir entre aquellas que han sido producidas localmente y las que hayan sido importadas y luego reexportadas. Por su parte, el país receptor de las importaciones se reserva el derecho de aplicar impuestos indirectos, como aranceles o el impuesto al valor agregado (IVA), respetando las limitaciones que también se establecen en acuerdos de libre comercio bilaterales o multilaterales, los cuales han ido creciendo con el tiempo.
Sin embargo, el terreno pantanoso se presenta mayormente en los servicios, donde es común que más de un Estado pretenda gravar la renta derivada de una actividad de tipo personal (ej. una consultoría o servicio técnico) o impersonal (ej. cesión de derechos de uso sobre un intangible), valiéndose de su soberanía. Las legislaciones fiscales de los diferentes Estados tienen el importante cometido de definir los parámetros que determinan qué transacciones comerciales estarán sujetas al impuesto sobre la renta. Estos criterios dependen, entre otros elementos, de si el sistema de tributación es de tipo territorial o de renta mundial.
De esta manera, un Estado con sistema tributario basado en renta mundial probablemente estaría gravando las rentas obtenidas por sus ciudadanos, sin importar el lugar donde hayan sido generadas.Por el contrario, en un sistema territorial se aplicaría el gravamen únicamente sobre las rentas que se hayan producido en su propio territorio.
En la región de Latinoamérica, la situación más común es contar con sistemas tributarios basados en el principio de la territorialidad, donde los contribuyentes, sean o no residentes en sus territorios, están sujetos al pago de impuestos sobre las rentas atribuibles a su jurisdicción, es decir, rentas de fuente local, lo cual resulta perfectamente racional. Para que esto sea posible, es esencial contar con una definición clara de lo que se entiende por “renta de fuente nacional”, en contraposición a la “renta de fuente extranjera”.
En efecto, es una práctica muy usual que la legislación tributaria en cualquier país delimite lo que será considerado como renta de su fuente nacional y, por lo tanto, sujeta al impuesto, atendiendo a criterios definidos, sean geográficos, económicos o de otra índole. El gran problema aparece cuando dos o más países donde se ubican las personas que intervienen en una transacción comercial transnacional definen la fuente de renta de una manera diferente y con criterios que se contraponen, dando lugar a que la misma renta sea gravada en más de una jurisdicción. Esta disyuntiva se agrava en la medida que no exista un mecanismo de crédito fiscal para evitar esa doble, o en ocasiones múltiple, tributación.
La doble tributación en el caso de prestación de servicios ocurre con frecuencia, precisamente debido a que la definición de la fuente de renta en diferentes Estados adopta criterios encontrados. Imaginemos que un Estado (Estado A), en el caso de servicios personales, define la fuente de renta dando prioridad al elemento geográfico, es decir, el lugar donde se ubicó la persona al momento de la prestación de servicio, y el otro Estado (Estado B), por el contrario, da preponderancia al lugar de aprovechamiento del producto del servicio, es decir, el lugar dónde este se consume. Si una persona prestara un servicio desde el Estado A a un cliente del Estado B, es muy probable que ambos Estados reclamen soberanía para gravar la misma renta. El primero se basa en la ubicación geográfica donde se llevó a cabo la actividad (es decir, el lugar donde el prestador se encontraba físicamente al realizar el servicio), mientras que el segundo se centra en el lugar de aprovechamiento (Estado B), donde el servicio es utilizado y potencialmente se solicita la deducción del gasto. Es una especie de “atracción de la fuente”, en la que la renta es dirigida hacia el lugar donde produce beneficios, sin importar dónde se originó.
En una situación como la anterior, el resultado tributario será más oneroso en la medida que no medie un mecanismo de crédito fiscal que contribuya a neutralizar o disminuir la doble tributación. En ausencia de un tratado para evitar la doble tributación (TDT) entre los Estados A y B, mencionados en el caso hipotético, definitivamente la persona que prestó el servicio terminaría siendo gravada por la misma renta en ambos Estados, en el Estado B por la vía de retención y en el Estado A mediante la presentación de su declaración jurada.
Si aplicara el mecanismo de crédito fiscal, el Estado A aceptaría reducir del impuesto que la persona debe tributar por el servicio prestado al cliente del Estado B, el importe que le fue retenido o al menos hasta el importe del impuesto aplicable en su jurisdicción, si la tasa fuera menor a la de retención. Sin embargo, es poco probable que esto ocurra, tomando en cuenta que la visión casi generalizada considera que el privilegio exclusivo de gravar la renta debería atribuirse a la jurisdicción donde ocurre la actividad de prestación del servicio.
En ese contexto, aplicar una reducción en el impuesto atendiendo a la decisión del Estado B de aplicar una retención equivale a reconocer a este último un derecho que no le corresponde bajo la lógica fiscal del Estado A. Internacionalmente, los mecanismos de crédito, al menos en ausencia de un tratado para evitar la doble tributación, están reservados para rentas de fuente extranjera que hayan sido objeto de retención u otra forma de pago de impuesto en el Estado donde se ubica la fuente, y que recaen sobre una persona nacional que se grava por renta mundial o atendiendo a su lugar de residencia (Estado de Residencia).
Ante la amenaza de que un prestador de servicio termine sufriendo un pago de impuesto en dos países, sin tener la oportunidad de aplicar el mecanismo neutralizador del crédito fiscal, la salida más común la encontramos en los acuerdos contractuales entre el prestador y el cliente: en este caso el proveedor seguramente se inclinaría por establecer en su contrato que en caso de aplicar retención de impuesto en el país del cliente/pagador, este último asume el impacto económico de dicha tributación.
La definición de fuente de renta también busca “aterrizar” en el territorio nacional de una jurisdicción los ingresos que generen bienes tangibles o intangibles, ya sea por su localización física o por su uso económico dentro de dicho territorio. En el contexto de operaciones transfronterizas, esta categoría abarca tanto los activos tangibles arrendados por sus propietarios a clientes de otras jurisdicciones, como la cesión de derechos de uso sobre bienes intangibles, como regalías por uso de marcas, aplicaciones informáticas, entre otros.
Una tercera categoría de fuentes se refiere a actividades locales realizadas por personas residentes o domiciliadas en el mismo territorio. Estas actividades incluyen aquellas de tipo comercial, industrial, prestación de servicios, y similares. A esto se suman las rentas originadas en emisiones de instrumentos financieros de deuda o capital emitidos por personas o instituciones públicas y privadas de esa jurisdicción.
Resulta interesante una tendencia internacional a gravar como rentas de fuente nacional, aquellas derivadas de cesiones indirectas de instrumentos financieros, especialmente de capital. Bajo esta concepción, un inversionista de un Estado que posee acciones de una entidad extranjera la cual a su vez tiene participación en el capital de otra entidad residente en un Estado “x”, sería considerada como una disposición indirecta del capital de la entidad del Estado “x”. Por lo tanto, dicha renta se clasificaría como de fuente nacional, de manera equivalente a si las acciones se hubieran transferido de forma directa.
En algunas jurisdicciones, el concepto de transferencia indirecta también se aplica a entidades extranjeras que cambian de dueño, si estas poseen localmente activos, tales como inmuebles u otros.
El problema de la doble tributación se alimenta por la falta de regulaciones que sean legalmente aplicables a los diferentes Estados respecto a las reglas que deben observarse en la legislación del impuesto sobre la renta. Esto incluye, específicamente los criterios bajo los cuales se determina la fuente de las rentas, así como los mecanismos de créditos fiscales que deberían respetarse para evitar, o al menos disminuir, el impacto del multigravamen de un mismo ingreso. Mientras cada jurisdicción tenga la soberanía de imponer sus propias condiciones, no se visualiza una solución práctica, excepto a través de tratados bilaterales para evitar la doble tributación.
Los tratados para evitar la doble tributación constituyen herramientas esenciales para poner “orden en la casa”, limitando la capacidad de los Estados para gravar las rentas bajo sus propios criterios, que pueden contradecir los de sus contrapartes. El tratado tiene como uno de sus objetivos alinear la concepción de lo que se denomina fuente de renta, mediante lo cual se logra generalmente evitar el doble gravamen, sin que este sea su único valor. Además de regular el Estado que tendrá la potestad de gravar cada renta, los tratados también pueden reducir las tasas de impuesto, por ejemplo, de retención, cuando sean aplicables en el Estado contraparte; también obligan a que los importes de impuesto retenidos en un Estado sean reconocidos como crédito fiscal en el Estado de residencia del beneficiario de la renta.
Reconocemos la valía de los tratados bilaterales para evitar la doble tributación como instrumentos efectivos para neutralizar o aligerar los efectos indeseables que crea la falta de regulación internacional del concepto Fuente de Renta. Sin embargo, la realidad actual de la región de Latinoamérica muestra que la mayoría de los países han avanzado muy poco en este ámbito, contando hasta el momento con una red muy limitada de acuerdos firmados con contrapartes. Como muestra, en el caso específico de Centroamérica, República Dominicana, y Panamá, únicamente los panameños han logrado firmar más de dos acuerdos de doble tributación.
El panorama actual latinoamericano no ofrece mucho optimismo respecto al establecimiento de reglas claras para lograr la equidad tributaria y contar con sistemas fiscales más justos. Es válido soñar; no perdemos la esperanza de que los Estados se pongan de acuerdo para que las rentas en transacciones transnacionales sean gravadas en base a criterios comunes, basados en las mejores prácticas internacionales, que en el caso de servicios personales respetan y consideran como fuente el lugar donde ocurre la prestación. Considero que este sería un gran avance hacia la verdadera modernidad fiscal, junto con reforzar las medidas para evitar los abusos de jurisdicciones de baja o nula tributación como instrumentos de evasión fiscal.
Y para seguir soñando, me pregunto si algún día se logrará suscribir un acuerdo multilateral con las características de un gran tratado para evitar la doble tributación, al cual los países puedan adherirse de manera conjunta, en vez de firmar acuerdos bilaterales que únicamente aplican a las dos partes suscribientes.
Autores: Juan Tejada, Socio de Impuestos y Legal y Odalys Burgos, Gerente Senior de Impuestos y Legal | PwC República Dominicana.
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