Point de vue fiscal : Bonification du remboursement de la TPS/TVH pour les logements construits spécialement pour la location : changements récents et observations

Numéro 2024-27F

En bref

Le Règlement sur les immeubles (le Règlement) a été achevé le 27 juin 2024. Le Règlement fournit des renseignements supplémentaires sur les projets particuliers qui seront admissibles à la bonification du remboursement de la TPS/TVH pour les logements construits spécialement pour la location, qui libère les constructeurs de l’obligation de payer :

• la composante fédérale de la TPS/TVH ;
• la composante provinciale de la TPS/TVH dans les provinces de la Nouvelle-Écosse, de Terre-Neuve-et-Labrador et de l’Ontario, et jusqu’à concurrence de 35 000 $ par logement dans l’Île-du-Prince-Édouard,

sur les nouveaux immeubles d’habitation locatifs à logements multiples. La bonification du remboursement peut être demandée pour les projets admissibles :

• dont la construction commence après le 13 septembre 2023 et avant le 1^er janvier 2031 ;
• sont terminés le 31 décembre 2035.

Les règles pour avoir droit à la bonification du remboursement sont assez complexes. Ce Point de vue fiscal donne un aperçu des remboursements de la TPS/TVH pour les immeubles d’habitation locatifs et des conditions qui doivent être remplies pour avoir droit à la bonification du remboursement. Il résume également les considérations importantes pour les propriétaires et les constructeurs de logements locatifs.

En détail

Vente réputée de nouveaux immeubles d’habitation locatifs à logements multiples    

Lorsqu’un immeuble d’habitation à logements multiples (IHLM) est nouvellement construit ou fait l’objet de rénovations majeures, le constructeur est généralement réputé avoir effectué une vente taxable du bien et avoir perçu la TPS/TVH sur la juste valeur marchande du bien à la plus tardive des deux dates suivantes :

• le jour où la construction ou la rénovation majeure est achevée en grande partie ;
• le jour où la possession ou l’utilisation d’un logement est donnée à une personne en vertu d’un bail, d’une licence ou d’un accord similaire.  

Pour les logements en copropriété, il existe une règle déterminative distincte qui s’applique à chaque logement au moment où il est occupé.

Remboursements de la TPS/TVH pour immeubles d’habitation locatifs

Avant que le remboursement de la TPS/TVH pour les immeubles d’habitation locatifs ne soit bonifié, le coût de la construction d’immeubles d’habitation locatifs était important, car les remboursements auxquels le constructeur était admissible se limitaient aux montants suivants :

• 36 % de la composante fédérale de la TPS/TVH payée sur chaque logement (jusqu’à concurrence de 6 300 $ par logement), et :
  • le montant du remboursement étant éliminé progressivement sur les logements ayant une juste valeur marchande supérieure à 350 000 $,
  • aucun remboursement accordé pour les logements dont la valeur dépasse 450 000 $,
• 75 % de la composante provinciale de la TVH payée sur les biens en Ontario (jusqu’à concurrence de 24 000 $ par logement) et aucun remboursement dans les autres provinces appliquant la TVH pour la composante provinciale de la TVH qui était payable.

Avec la bonification du remboursement de la TPS/TVH pour les immeubles d’habitation locatifs, il ne devrait pas y avoir de TPS/TVH à payer pour les habitations admissibles liées à la construction d’IHLM dans, selon le cas :

• les provinces qui n’appliquent pas la TVH (c.-à-d. l’Alberta, la Colombie-Britannique, le Manitoba,  le Québec et la Saskatchewan) et les territoires,
• les provinces de la Nouvelle-Écosse, de Terre-Neuve-et-Labrador et de l’Ontario qui imposent la TVH.  

Pour les projets réalisés à l’Île-du-Prince-Édouard, la composante provinciale de la TVH sera payable sur la valeur des logements qui dépasse 350 000 $, parce que le remboursement de la composante provinciale de la TVH (10 %) est limité à 35 000 $ par logement.

Demander le remboursement de la TPS/TVH pour immeubles d’habitation locatifs

Pour demander le remboursement de la TPS/TVH pour les immeubles d’habitation locatifs, y compris la bonification du remboursement prévue au paragraphe 256.2(3.1) de la Loi sur la taxe d’accise (LTA), les logements locatifs nouvellement construits doivent satisfaire à toutes les conditions suivantes :

• le logement doit être détenu dans le but d’effectuer des fournitures exonérées de biens ou de services qui comprennent le transfert de la possession des logements à des particuliers en tant que lieu de résidence ;
• la première utilisation du logement sera, ou peut raisonnablement être considérée comme étant, le lieu de résidence habituelle d’un particulier qui occupe le logement de manière continue, en vertu d’un ou de plusieurs baux, pendant une période d’au moins un an ;
• le logement doit être une « résidence autonome » (c.-à-d. qu’il doit contenir une cuisine, une salle de bain et un espace de vie privés, ou être une suite ou une chambre dans une résidence pour étudiants, personnes âgées, personnes handicapées ou autres personnes).

Il est également important de noter que le remboursement de la TPS/TVH pour les immeubles d’habitation locatifs s’applique à la TPS/TVH payée sur l’un des éléments suivants :

• une vente réputée par le constructeur en vertu des règles sur la « fourniture à soi-même » prévues à l’article 191 de la LTA ;
• l’achat d’un immeuble d’habitation locatif nouvellement construit.

Ainsi, dans les situations où la TPS/TVH est payable en vertu des règles de « changement d’utilisation », il n’est pas possible de demander un remboursement de la TPS/TVH pour les immeubles d’habitation locatifs. Par exemple, si un immeuble d’appartements existant contient 100 logements locatifs à long terme et 10 logements utilisés comme « hébergement à court terme » et que le propriétaire commence à utiliser les 10 logements locatifs à court terme exclusivement dans le cadre d’une activité exonérée (c.-à-d. la location à long terme), la TPS/TVH serait payable en vertu des règles sur le changement d’utilisation, mais aucun remboursement de la TPS/TVH ne pourrait être accordé pour ces 10 logements.

Conditions d’admissibilité à la bonification du remboursement de la TPS/TVH sur les immeubles d’habitation locatifs

Pour que les projets soient admissibles à la bonification du remboursement de la TPS/TVH sur les immeubles d’habitation locatifs, toutes les conditions suivantes doivent être remplies :

• la construction (ou la conversion) doit commencer après le 13 septembre 2023 et avant le 1^er janvier 2031, et être achevée au plus tard le 31 décembre 2035 ;
• la TPS/TVH doit être payable sur une fourniture taxable de logements construits spécialement pour la location – qui sont des biens visés par règlement ;
• les conditions visées par règlement doivent être satisfaites.

À quel moment commence la construction ?

Lorsque la TPS/TVH a été adoptée, des remboursements de la taxe de vente fédérale étaient accordés en vertu de la LTA pour les immeubles d’habitation dont la construction avait commencé avant le 1^er janvier 1991, et le Tribunal canadien du commerce extérieur (TCCE) a conclu que la construction commençait lorsque les travaux d’excavation débutaient. Le TCCE a déclaré ce qui suit dans l’affaire Clarke v. M.N.R. [1994] G.S.T.C. 19 :

[traduction] De l’avis du Tribunal, il convient d’adopter le sens du mot « construction » utilisé par l’industrie de la construction. Pour formuler la définition du mot « construction » utilisée par l’industrie, les appelants ont fourni de nombreuses publications qui incluaient systématiquement l’excavation dans l’activité de construction d’un bâtiment.

Conformément à ce point de vue, l’Agence du revenu du Canada (ARC) a déclaré dans l’avis sur la TPS/TVH n^o 336 (juin 2024) que, « [e]n général, la construction d’un immeuble d’habitation est considérée être commencée au moment où les travaux d’excavation se rapportant à l’immeuble d’habitation commencent ». De manière informelle, l’ARC a également déclaré que les travaux effectués pour préparer un site en vue de l’aménagement, pour obtenir des permis de construire, pour démolir des structures et pour effectuer des travaux d’assainissement de l’environnement peuvent ne pas entraîner le début de la construction.

Qu’est-ce qu’un logement construit spécialement pour la location qui est visé par règlement ?

En vertu du Règlement, un « bien visé par règlement » doit satisfaire aux conditions suivantes :

• l’immeuble d’habitation doit être un IHLM ;
• l’IHLM doit comprendre :
  • soit au moins quatre appartements autonomes, chacun avec une cuisine, une salle de bain et un espace habitable privés ;
  • soit au moins dix habitations.
• la totalité ou la presque totalité (c.-à-d. 90 %) des logements dans l’IHLM doivent être des « habitations admissibles » qui sont détenues à des fins admissibles (c.-à-d. la location à long terme à un particulier en tant que lieu de résidence habituelle).

Un IHLM est défini comme excluant un « immeuble d’habitation en copropriété », qui est généralement défini comme un immeuble d’habitation comportant plus d’un logement en copropriété ; cela signifie généralement qu’un immeuble d’appartements comportant des logements qui sont, ou sont destinés à être, conçus ou décrits comme un logement distinct dans :

• soit le plan d’un condominium enregistré ou d’une partie privative ;
• soit une description enregistrée en vertu des lois d’une province ;

n’aura pas droit à la bonification du remboursement de la TPS/TVH pour immeubles d’habitation locatifs. En outre, étant donné qu’une « fin admissible » exige que le constructeur détienne les logements pour effectuer des fournitures exonérées des logements, l’exigence selon laquelle « la totalité ou la presque totalité » des logements doit être utilisée à une « fin admissible » peut également poser des problèmes pour les petits projets qui ont des logements occupés par le propriétaire.

Quelles sont les conditions visées par règlement ?

Les « conditions visées par règlement » pour être admissible à la bonification du remboursement de la TPS/TVH pour les immeubles d’habitation locatifs sont énoncées dans le Règlement. Pour les IHLM nouvellement construits, les conditions visées par règlement visent à mettre fin aux « opérations de rénoviction » en exigeant que la fourniture taxable d’un IHLM ne soit pas une « fourniture exclue de logements rénovés », laquelle est généralement définie comme suit dans le Règlement :

• soit une fourniture taxable d’un IHLM qui est réputée avoir été effectuée à la suite de rénovations majeures d’un immeuble d’habitation qui était utilisé, ou détenu, comme immeuble d’habitation immédiatement avant le début des rénovations majeures ;
• soit l’achat taxable d’un IHLM qui a fait l’objet de rénovations majeures et qui était utilisé, ou détenu, comme immeuble d’habitation immédiatement avant le début des rénovations majeures (p. ex., les situations où un IHLM existant fait l’objet de rénovations majeures et est ensuite vendu à un propriétaire).
  

En ce qui concerne les conversions, il existe des conditions visées par règlement qui exigent que le bien converti en immeuble d’habitation ait existé le 13 septembre 2023 et qu’à cette même date, il n’ait pas été en cours de construction et/ou d’utilisation en tant qu’immeuble d’habitation.

Résumé des considérations importantes

Voici quelques considérations importantes pour les propriétaires et les constructeurs de logements locatifs :

• On considère généralement que la construction commence lorsque l’excavation débute ; toutefois, les travaux effectués avant l’excavation (y compris la préparation du site) ne devraient pas empêcher un projet d’être admissible à la bonification du remboursement de la TPS/TVH pour les immeubles d’habitation locatifs.
• La totalité ou la presque totalité (c.-à-d. 90 %) des logements nouvellement construits doit être détenue dans un but admissible (p. ex., location à long terme à un particulier comme lieu de résidence habituelle) pour que le projet puisse être admissible à la bonification du remboursement.
• Les IHLM qui comptent au moins quatre appartements autonomes ayant chacun sa cuisine, sa salle de bain et son espace habitable privés, ou au moins dix logements, devraient être admissibles à la bonification du remboursement.
• La construction d’un immeuble d’appartements qui comprend un ou plusieurs logements en copropriété ne donne pas droit à la bonification du remboursement.
• La conversion des logements existants d’un IHLM d’un usage commercial (p. ex., hébergement à court terme) à un usage résidentiel à long terme ne donne pas droit aux remboursements.
• La conversion d’un bien qui n’est pas un IHLM (p. ex., un hôtel) en IHLM devrait donner droit aux remboursements.
• La construction d’une adjonction à un IHLM existant devrait donner droit aux remboursements.
• La rénovation majeure d’un IHLM existant ne donne pas droit à la bonification du remboursement, car il y a des restrictions en matière de rénoviction.

À retenir

Les constructeurs doivent déterminer si leurs projets de construction prévus et en cours seront admissibles à la bonification du remboursement de la TPS/TVH sur les immeubles d’habitation locatifs. Bien que la définition de la « juste valeur marchande » d’un immeuble d’appartements devrait être moins controversée si la TPS/TVH payée est entièrement recouvrable, les constructeurs sont toujours tenus de déterminer la valeur de chaque logement, sur une base individuelle, et de produire les formulaires de remboursement respectifs pour les habitations admissibles dans le délai de prescription de deux ans. PwC peut vous aider à vous assurer que :

• vous demandez les crédits de taxe sur les intrants admissibles sur les biens et les services acquis avant la « fourniture à soi-même » réputée d’un immeuble d’appartements nouvellement construit ;
• vous demandez les remboursements de la TPS/TVH sur les immeubles d’habitation locatifs admissibles relativement à la TPS/TVH exigible sur la vente réputée d’un immeuble d’appartements