IFRSを開示で読み解く（第31回）法人所得税（3）税金費用の開示（その1）

初めに用語の説明をします。日本基準における「法人税、住民税および事業税」はIFRSでは「当期税金費用（収益）」と表現され、日本基準における「法人税等調整額」はIFRSでは「繰延税金費用（収益）」と表現されます。また、これらを合わせた概念は日本基準では「法人税等」となりますがIFRSにおいては「税金費用（収益）」という用語が使用されます。

これを踏まえ、IFRSの税金費用に関する開示要求とこれに関連する日本基準の開示要求を比較すると以下のとおりです。

上表1「（1）税金費用の内訳」については、税金費用の金額に影響が生じる事象の別に、当期税金費用および繰延税金費用への影響額を開示するイメージとなります。全体としては日本基準においては要求されていない開示内容になりますが、税率変更が生じた際に繰延税金資産および負債への影響額の開示が要求されていることから、日本基準においても部分的には上表1「5．税率の変更又は新税の賦課に係る繰延税金費用（収益）の額」と近い性質の金額についての開示項目が存在していることになります。この開示要求についてはIFRS適用企業の開示状況をご紹介します。

また上表1「（2）税率差異分析」については、次回の第32回において紹介したうえで（1）税金費用の内訳の開示との関連について考察を行います。

（1）税金費用の内訳

税金費用の内訳は、多くの企業が表を使用して開示を行っています。上表「（1）税金費用の内訳」に列挙している内訳項目については、下記のように表内に小項目として掲記したうえで金額を開示する方式と、表においては当期税金と繰延税金の合計額のみを開示したうえで文章による注記で内訳項目の金額を開示する方式に対応が分かれています。重要な内訳項目のみを開示する場合には後者の方式を採用しているように見受けられます。

実際にIFRS適用企業がどの内訳項目の金額を開示しているかについて下記にまとめました。

日本基準では損益計算書において「法人税、住民税および事業税」と「法人税等調整額」を区分して表示していますが、IFRSでは税金費用の合計額のみを表示するため、この税金費用の内訳の開示においてIFRS適用企業の全社が「当期税金費用」の総額と「繰延税金費用」の総額を区分して開示しています。

当期税金について、「1．当期税金費用（収益）」についてはIFRS適用企業の全社がその金額を開示しています。また、過年度の更正の請求を行った場合や追徴課税を受けた場合、また確定申告時に発生した差額が重要な場合などには、「2．過去の期の当期税金について当期中に認識された修正」の金額として開示しているものと想定されます。

「3．当期税金費用の減額に使用した、従前は未認識であった税務上の欠損金、税額控除又は過去の期間の一時差異から生じた便益の額」については、一読しただけでは何の金額についての開示であるかをつかみづらい項目ではありますが、次のような内容と解釈できます。「便益を認識する」ことが繰延税金資産を認識することになりますので、繰延税金資産を認識していなかった繰越欠損金や繰越税額控除、一時差異等が使用されることによって当期の法人税額を実際に減額する効果が発生した場合には、その減額効果のあった金額を開示することになります。

この減額効果が発生する要因としては、当初の見込み以上に利益が発生するケースが考えられます。また、処分予定ではなかった資産を処分することにより関連する一時差異が解消するケースなどにおいても発生する可能性があります。前回の第30回では「財政状態計算書に繰延税金資産を認識していない将来減算一時差異、税務上の繰越欠損金、及び繰越税額控除の額」についての開示を紹介しましたが、この金額が存在している企業（87社：91％）においては、その翌年度にこの開示対象となる減額効果が発生する可能性があることになります。

続いて繰延税金費用の項目についてご紹介します。繰延税金費用については「1．当期税金費用（収益）」のような項目の開示要求はありませんが、IFRS適用企業の全社が繰延税金費用の総額を開示しています。

「4．一時差異の発生と解消に係る繰延税金費用（収益）の額」については、54社（56％）が開示しており、そのうち3社においては「繰越欠損金の増減による繰延税金費用（収益）の額」を別途開示しています。原則として繰延税金費用は一時差異、繰越欠損金および繰越税額控除の増減（発生と解消）によって生じるため、ほぼ全社において「4．一時差異の発生と解消に係る繰延税金費用（収益）の額」が発生していることが想定されますが、繰延税金費用の合計と「5．税率の変更又は新税の賦課に係る繰延税金費用（収益）の額」以下の例外的な要因による内訳金額を開示することによって、「4．一時差異の発生と解消に係る繰延税金費用（収益）の額」の開示を割愛する企業が多いものと思われます。

将来の税率（及び税法）の変更などが公表（実質的に制定）された場合には、繰延税金資産および繰延税金負債の金額は、それらが実現する（決済される）期に適用されると予想される税率（及び税法）で算定しなければならないとされており（IAS第12号47項）、国内においては期末日までに法案が国会で成立している税率（及び税法）について税効果会計に適用する必要があります。このため、税率（及び税法）の変更の法案が国会で成立した会計期間においては繰延税金資産および繰延税金負債の修正による繰延税金費用が計上されることになります。今回の調査対象とした有価証券報告書の当年度もしくは比較年度においては、税率変更を含む税制改正（平成27年度改正および平成28年度改正）の法案が国会成立しているため、この変更による影響に重要性があったことが想定される70社（73％）が「5．税率の変更又は新税の賦課に係る繰延税金費用（収益）の額」を開示しています。また、金額を開示していない企業26社の内、12社（13％）はこの影響に重要性がない旨を注記しています。

この項目は日本基準においても前述の開示要求の表に（参考）として記載しているように、「法人税等の税率の変更により繰延税金資産及び繰延税金負債の金額が修正されたときは、その旨及び修正額」の開示が要求されています。内容としては似ていますが、IFRSにおいて要求されている金額は繰延税金資産および繰延税金負債の修正額の内、繰延税金費用として認識した金額に限定されており、その他の包括利益で認識した金額等は含まれない点で差異があることになります。

「6．繰延税金費用の減額に使用した、従前は未認識であった税務上の欠損金、税額控除又は過去の期間の一時差異から生じた便益の額」の太字部分については、「3．当期税金費用の減額に使用した、従前は未認識であった税務上の欠損金、税額控除又は過去の期間の一時差異から生じた便益の額」と同じ表現が用いられています。この内容を同様に解釈すると、繰延税金資産を認識していなかった繰越欠損金や繰越税額控除、一時差異等に対して繰延税金資産を認識することによって貸方計上した繰延税金費用の金額であり、12社（13％）がこの金額を開示しています。

「7．第56項に従った繰延税金資産の評価減又は以前に計上した評価減の戻入れにより生じた繰延税金費用」においては、回収可能性の判断を変更したことによって繰延税金資産を増減させた際に計上した繰延税金費用の金額の開示が要求されており、34社（35％）がこの金額を開示しています。

この点について、6．と7．はいずれも繰延税金資産の回収可能性の判断の変更に関連する項目であり、集計すべき金額の性質が分かりにくいと感じる方も多いと思いますが、IFRSでは評価性引当額の概念を採用していないことを考えると次のように説明することができます。新規に発生した一時差異などについて繰延税金資産の回収可能性が見込めない場合、日本基準の評価性引当額を使う考え方の元では繰延税金資産と同額の評価性引当額を計上することによって純額での計上額を0としますが、IFRSにおいては何も計上しないため、この状況が「未認識」ということになります。その後に回収可能性が見込めるようになった場合、日本基準では評価性引当額を取り崩しますが、IFRSではこの段階で初めて繰延税金資産を認識します。従ってこの際に生じる繰延税金収益が6．に該当することになります、その後に回収可能性の変化に応じて繰延税金資産を増減させる場合に生じる繰延税金費用（収益）は7．に該当することとなります。

最後に「8．遡及的に会計処理できないために、IAS第8号に従って純損益に含めた会計方針の変更及び誤謬に係る税金費用（収益）の額」については、会計方針の変更または誤謬による遡及的な会計処理が要請される状況において、遡及的な会計処理が実務上不可能な場合に限定される項目であり、今回の調査対象とした有価証券報告書において開示している企業はありませんでした。

税金費用の内訳として開示が要求されている項目は以上となります。これらの項目を開示するためには、繰延税金資産および繰延税金負債の増減の性質や、繰延税金資産の回収可能性の判断の変更の性質などの整理が求められるため、日本基準と比較した場合、より詳細な分析を行うことが必要となります。