第2の柱の15%ミニマム実効税率のモデルルールを公表（OECD）

2021年12月20日、OECDは、第2の柱の15%ミニマム実効税率のモデルルールを公表した。OECD/G20の包摂的枠組み（IF）による2021年10月8日の声明通り、本モデルルールは、予定される3つの関連ガイダンスのうち、最初のものとなる（2022年1月に解説コメンタリー、早ければ2022年年央により詳細な実施フレームワークを公表予定）。本モデルルールは、所得合算ルール（IIR）、および軽課税支払いルール（UTPR）（総称して、「GloBE」）を扱っている。第2の柱のもう一つのルールである租税条約特典否認ルール（STTR）の詳細は、2022年に公表の見込みである。第2の柱は2022年の法制化、2023年の発効、またUTPRは2024年の発効を目指す旨、改めて表明している。なお、現在、137のIFメンバーが、本声明に署名している（モーリタニアもIFに参加し、2021年11月4日に署名）。

第2の柱のモデルルール

本モデルルールは、政治的合意を具体化し、より詳細なものを示している。なお、当初同時公表が見込まれていたコメンタリーでは、いくつかの背景と設例が示される予定である。本ルールの実際の仕組みについては、2022年年央に予定される詳細な実施ルールを待つ必要がある。2021年12月20日付けOECDのプレスリリースによると、2022年2月には実施フレームワーク、同年3月にはSTTRのパブリックコンサルテーションが、それぞれ開催される予定である。本モデルルールでは、以下のステップを説明している。このほか、合併・買収、税の中立性と分配制度（distribution regimes）、執行、および移行規定と定義、に関する詳細規定がある。

ステップ1 – 国・地域毎にGloBE所得（GloBE Income）を計算

ステップ2 - 国・地域毎に対象税額（Covered Taxes）を計算

ステップ3 – 国・地域毎の実効税率（Jurisdictional ETR）＝対象税額/GloBE所得

ステップ4 – トップアップ税率（Top-up Tax %）＝ミニマム実効税率（Minimum ETR）－国・地域毎の実効税率

ステップ5 – 超過利得（Excess Profit）＝GloBE所得－実体カーブアウト（Substance Carve Out）

ステップ6 - 国・地域毎のトップアップ税（Jurisdictional Top-up Tax）＝（トップアップ税率×超過利得）－国内ミニマムトップアップ税（Domestic Minimum Top up Tax）

すべての事業体が対象となるわけではなく（以下の除外される事業体を参照）、また一部の企業や国・地域は、本モデルルールで言及しているセーフハーバーにより、事実上GloBEの対象とならない場合がある。なお、これらの全体像や詳細は、2022年の実施フレームワークでより明らかになる予定である。2021年10月8日の声明（本誌2021年11月号参照）後に明らかになった部分として、以下がある。

対象範囲 – 対象会計年度の直前4年度のうち2年度以上、グローバルの年間連結収入が7億5千万ユーロ以上の多国籍企業（単一の複数事業体が多国籍企業（MNE）グループとなるのに伴ういくつかの移行規定あり）。

除外される事業体 - 政府機関、国際機関、および非営利組織への言及を維持しつつ、ファンドの除外対象が拡大された。GloBEは、年金基金にも、投資ファンド/不動産投資ヴィークルを率いるグループにも適用されない。主に投資/従属ヴィークルであり、除外される事業体により直接/間接に95%保有される構成事業体も除外される。他の投資事業体は、各国・地域の他の事業体とは別にそれらを扱う特別規定の対象となり、透明として扱われるか、課税対象となる分配方式を適用するかを選択する。

IIRを適用する親事業体 - 最終親事業体（UPE）は、トップアップ税（TPT）の徴収メカニズムとしてIIRを適用する第一次的な責務がある。ただし、UPEの国・地域が、IIR等の適格所得合算規定を適用しない場合、またはUPEが除外される事業体である場合、その責務は、支配所有持分を有する直ぐ下層レベルの中間親事業体（IPE）に順次移行する。MNEグループに一定部分を保有されている親事業体（POPE：グループ外持分が20%超）が含まれる場合、IIRを適用する義務は、全体/部分的にPOPE、またはさらに下層のPOPEに移行する。なお、二重計上回避のための相殺メカニズムがある。

トップアップ税 – 国・地域のTPT額は、超過利得（実体ベースの所得控除後のGloBE所得）に、トップアップ税率（15%とETRの差）を乗じた額である。デミニマス除外として、当年および過去2年間の平均で、GloBE収入が1千万ユーロ未満、かつGloBE所得が1百万ユーロ未満（または損失）の場合、このTPT額はゼロと扱われる。実施フレームワークの一部として、他の特定ケースでTPT額がゼロとする選択を規定するため、セーフハーバールールが策定される。

TPTの配分 – 国・地域のTPTは、総GloBE所得への貢献度に応じて当該国・地域内の構成事業体に配分され、その後、所有持分に応じた、関連する親事業体への配分可能分にIIRが適用される。

UTPR税の性質 - IIR適用後にTPTが残っている場合、UTPRバックストップ機能が作動し、各国・地域が決定する方法（たとえば、控除否認、追加税金、資本引当の減額、またはみなし所得（関連者費用の無効化））で、調整/追加の現金税費用が実現可能となる。UTPRの合計額は、各国・地域の従業員と有形資産の相対的な比率に基づく定式に基づいて、実施国・地域間で配分される。なお、本定式では、UTPR国・地域の事業体が、実際に軽課税の関連会社に控除可能な支払いを行うことは求められていない。

実効税率 - 各国・地域について、ETRは、連結財務諸表で使用される事業体レベルの財務情報に基づき、調整対象税額を調整純GloBE所得で割って計算する。

調整対象税額および繰延税金 - 事業体の所得/利得に対する税（分配利得に対する税を含む）、および一般的に適用される所得税の代わりに課される税（留保利益や法人資本に対する税を含む）は、対象税額と扱われる。財務会計上の当期税費用に、税引前利益（PBT）に含まれる未払い税、および繰延税金費用/所得（上限税率15%）を加え、また、GloBE所得の計算から除外される所得税や、不確実な税務ポジションに係る税などについて、追加調整を行う必要がある。納税者は、5年以内に取り崩されると見込まれない繰延税金負債を考慮外とすることができる。ただし、納税者がこれを考慮外とせず、5年以内に繰延税金負債が取り崩されない場合、再計算が必要となる（前の課税年度に追加のトップアップ税が課される可能性がある）。本モデルルールでは、繰延を5年までとする制限に加え、有形資産コストに係る引当額など、本制限の対象とならない項目のリストを提示している。

調整純GloBE所得 – GloBE所得は、国・地域の構成事業体毎に計算する必要がある。GloBE所得はPBTとして計算されるが、多くの必須又は選択的な調整がある。たとえば、特定の認められない費用は取り消す必要があり、グループ内取引は独立企業間原則に準拠するように調整する必要がある。株式ベース報酬を、（財務会計概念ではなく）関連所得税規定に基づいて計上可能とする選択が規定される。さらに、納税者が公正価値/減損会計の対象となる資産・負債に実現原則を適用することを可能とするための選択が規定される。

実体ベースのカーブアウト - 多国籍企業は、有形資産の簿価と給与の5%の所得のカーブアウトが認められる（移行期間が10年あり、2023年は有形資産の8%と給与の10%を除外し、2033年に5%になるまで、徐々に減少する（モデルルールのパラ9.2）。対象となる給与費用には、従業員報酬支出（給与、賃金、および健康保険や年金拠出金など、従業員に直接・個別の利益を提供するその他の支出を含む）、給与税・雇用税、および雇用主の社会保障拠出金が含まれる。適格有形資産には、有形固定資産、有形資産を使用する借主の権利、および天然資源の利用を含む特定の政府ライセンスなど、国・地域に所在するものが含まれる。カーブアウトは、販売、リース、投資のために保有されている資産や、船舶やその他の海運機器など、企業の国際海運所得の稼得のために使用される有形資産には適用されない。

GILTIの第2の柱への準拠 - 米国に本社を置くグループまたは米国の中間持株会社について、米国のミニマム税（GILTI）が、第2の柱に準拠する制度であるかどうかの言及はない。もしGILTIが第2の柱に準拠する制度とならない場合、米国所有企業の子会社は、UTPRの対象となる可能性がある。10月8日の声明では、制度が第2の柱に準拠しているかどうかの判定に当たり、いくつかの要因に依拠することとなろうとしている。その中で最も重要なのは、当該制度の下で、ETR計算が国・地域毎に行われることであり、現在のGILTIでは、この要件を満たせない。現在米国で提案されている法改正の結果が待たれる。

執行 - 各構成事業体（または当該国・地域の指定された事業体）は、最初の移行年は18か月、その後は15か月以内に、その国・地域で、標準化されたGloBE情報申告書を提出することになる（当該国・地域と情報共有協定を締結している国・地域で、UPE（または指定されたグループの申告書提出事業体）がこのような申告書を提出していることを通知した場合を除く）。

EUの動き

OECDが、今後数か月以内に、コメンタリーおよびより詳細な実施規定により、本モデルルールの解釈をより明確にする予定であるとしているなか、欧州委員会は、2021年12月22日に、ミニマム税に関する指令案を公表した。欧州委員会は、EUの規定を、EU条約（設立の自由）の規定に整合したものとする必要があるとしており、IIRについて、本国ではなく、各国の関連子会社の所在地国で、トップアップ税が課されることになろう。

出典：PwC, Tax Policy Alert
「月刊 国際税務」 2022年2月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修