Worldwide Tax Summary 2024年2月号

財務省、GloBEルールと外国税額控除に関するガイダンスを公表

2023年12月11日、財務省とIRS（内国歳入庁）は、Notice 2023-80を公表し、GloBEモデルルールに記載されている特定種類の税に係る外国税額控除(FTC)および関連規定、並びに二重欠損金（DCL）規定（内国歳入法（IRC）Section 1503(d)）の適用について、規則案を公表する意向を表明した（2024年2月9日までコメント募集）。併せて、本Noticeでは、Notice 2023-55（2023年7月21日公表）で示された暫定的なFTC救済措置（Section 901、903関連。本誌2023年9月号参照）について、本措置を撤回/改正するNoticeやその他のガイダンスの公表日（またはその後の指定日）までその適用を延長するほか、パートナーシップとそのパートナーへの本救済措置の適用に言及している。

本Noticeでは、所得合算ルール（IIRs）、軽課税所得ルール（UTPRs）、適格国内ミニマムトップアップ税（QDMTTs）など、特定の税の取扱いに対応する規定について解説している。

GloBEモデルルールとFTC

財務省およびIRSは、以下の点に関して、本ガイダンスに沿った規則案を公表予定である。

• GloBEトップアップ税（税額計算の際、他国（米国を含む）が、事業体/支店のGloBE所得に関連して、当該事業体/支店の直接/間接の所有者に課す税額を考慮する最終トップアップ税（「final Top-up Taxes」（注1）と定義）の税額控除や損金算入の可能性（納税者の米国連邦税債務が最終トップアップ税の算定時に考慮される場合、FTCも損金算入も不可（注2））
  
  （注1）最終トップアップ税の定義からQDMTTを除外する一方、株主レベルで事業体の所得に課す税を考慮する国内ミニマム税（いわゆる「DMTT」や「国内IIR」など）は含まれるとみられる。
  （注2）循環計算回避のためとみられるが、理由の明示はない。
• 規則1.901-2(d)の規定（separate levy rules）のIIR、UTPR、QDMTTへの適用（規則案で、いずれもseparate levyと取り扱う予定）
• 規則1.901-2(f)に関して、QDMTTが2以上の者の所得を参照して計算される場合に、QDMTTの支払者を決定するための規定（QDMTTの配分ルールは、既存のルール（複数の者の合計所得に課される税を扱う）ではなく、実効税率（QDMTT適用前）が低い者に比例配分を超えたQDMTT税額を配分するアプローチを採用）

さらに、財務省およびIRSは、QDMTTの適用により、代替税（in-lieu-of tax）が控除対象外となるようなことが生じないよう、非重複要件（規則1.903-1(c)(1)(ii)）を改正する予定である。今後公表予定の規則案では、本Notice（2023年12月11日後に終了する課税年度に適用）で示された規定と一貫性のあるものを規定する予定である。納税者は、2023年12月11日後、連邦官報に規則案が公表される日以前に終了する課税年度について、GloBEモデルルールとFTCに関して本Noticeで示されたガイダンスに依拠できる（継続適用が要件）。さらに、2021年12月28日以後に開始し、2023年12月11日以前に終了する課税年度について、納税者は、代替税の非重複要件に関するガイダンスに依拠できる。

GloBEモデルルールとDCL

財務省およびIRSは、DCL規定のGloBEモデルルールへの適用範囲を検討している（国・地域別の合算に伴う外国でのDCL使用の程度、GloBEモデルルールが適用されなければ外国所得税が課されないような事業体に係る二重居住法人/ハイブリッド事業体への該当性（規則1.1503(d)-1(b)(2)、(3)関連）、透明事業体への非該当性（規則1.1503(d)-1(b)(16)関連）など）。また、他の規定（ハイブリッド防止規定（Section 245A(e)、267A））とGloBEモデルルールとの相互関係などについても同様の論点を検討している。財務省およびIRSは、2023年12月31日以前に終了する課税年度等において発生したDCL(旧DCL)に関する規制案を公表する予定である。本規定案によれば、旧DCLを構成する控除や損失の全部または一部が、特定の国・地域のGloBE純所得算定上考慮されるという理由だけでは、旧DCLに関して、外国で使用されたとはされないであろう（国・地域別トップアップ税を軽減する目的で発生・増額される場合等を除く）。納税者は、規則案が連邦官報に掲載されるまで、今回のガイダンスに依拠できる。

出典：PwC, Tax Insights
「月刊 国際税務」2024年2月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修

2024年1月1日にQDMTTを実施、IIRとUTPRの実施は延期

2023年12月22日、連邦政府（Federal Council）は、国際的な動向（注1）を考慮し、2024年1月1日以後に開始する会計年度からQDMTT（適格国内ミニマムトップアップ税）を第一段階として実施することを決定した。IIR（所得合算ルール）とUTPR（軽課税所得ルール）については、実施を延期し、後日決定することとした（注2）。なお、同日、連邦政府は、第2の柱の導入に係る関連法令も公表した。本法令によれば、一定の条件を満たせば、QDMTTの計算にスイスの会計基準（Swiss GAAP FER）を使用できる。

（注1）各国・地域における第2の柱の規定の国内法制化の状況について、米国、中国、インド、ブラジルなどでは、当面、グローバルミニマム税を導入しないとしている。なお、EU加盟国において、第2の柱に係るEU理事会指令（2022年11月25日付）の第50条(1)では、適用対象グループの最終親事業体が12以下である加盟国は、2023年12月31日から始まる連続する6会計年度について、IIRおよびUTPRを適用しないことを選択できるとしている（2023年12月31日までに欧州委員会に通知が必要）。欧州委員会の公表によると、ラトビア、リトアニア、マルタ、エストニア、スロバキアが本措置の適用を選択している（2023年12月12日時点）。一方、EU非加盟国のノルウェーでは、2023年11月24日、財務省が、IIRおよびDMTTの実施（2024年1月1日から。UTPRは2025年からの見込み）に係る新たな国内法案を提示している（2023年6月6日のコンサルテーション時とは異なり、既存法とは別の法律となる予定）。なお、DMTTは、ジョイントベンチャーにも適用予定であり、またノルウェーに拠点がある外資系多国籍企業グループはDMTTに係るセーフハーバーの適用を受けられることが提示されている。

（注2）スイスの多国籍企業の子会社レベルでIIRが適用される可能性はある。

出典：PwC, Tax Insights / International Tax News
「月刊 国際税務」2024年2月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修

IRS、特定のCFC分配およびAFS算定に係る追加規定に関するCAMTガイダンスを公表

2023年12月15日、IRS（内国歳入庁）は、法人代替ミニマム税(CAMT)に係る追加ガイダンス（第5弾）となるNotice 2024-10を公表した（2024年1月15日までコメント募集）。本Noticeは、被支配外国法人(CFC)が米国株主または他のCFCに配当を支払う場合の米国株主の調整後財務諸表所得(AFSI)の算定に関する追加規定を含む、いくつかの論点に関する暫定ガイダンスを示している。また、本Noticeでは、Notice 2023-64で示された、連結納税グループのメンバーが使用する適用財務諸表(AFS)に関する中間ガイダンスを修正し、明確化している。

CFCsから受領する分配

CFCの米国株主である納税者は、（1）Section 56A (c)(2)(C)に係る配当（「Non-included Corporation Adjustment Rule」）、および（2）Section 56A(c)(3)に係る特定の外国所得項目（「CFC Pro Rata Share Adjustment Rule」）に関する調整を行うことにより、当該CFCに関するAFSIを算定しなければならない。本NoticeのSection 3では、CFCの利益が米国株主のAFSIに複数回含まれる可能性のある一定のCFC分配（Covered CFC Distributions）に関する暫定ガイダンスを示している。本Noticeでは、米国株主のAFSIについて、(1)一定のCFC分配の受領に関して米国株主のAFSで報告された項目を無視し、(2)米国株主の第1章に基づく所得および控除項目を含むと規定している。本Noticeは、外国利益を米国に本国送金する際の潜在的な阻害要因を緩和するものである。本救済措置は、CAMTの制定前後や、CAMTに関係するその他の事象（適用法人になるなど）の区別なく、CFCの全ての本国送金利益に対して適用される。本Noticeによれば、納税者は、一般的にPTEP（Section 959における課税済利益）をCFCの階層を経由して、またCFCからその米国株主に分配しても、AFSIを増加させることはない。CFC間の非PTEP分配は、そのような分配が特例（「same country exception」または「CFC look-through rules 」）に基づきサブパートF所得から除外され、対象所得（tested income）から除外される限りにおいて、AFSIから除外されるが、一定のCFCs（unrelated CFCs）間の特定の非PTEP分配は、この救済の対象とならず、二重課税となる可能性がある。また、本Noticeでは、CFCからの対象CFC分配以外の分配、CFC株式の処分（Section 1248に基づく配当の取扱いを含む）、CFC株式の所有に関連するその他の金額の取扱いや、CFCでない外国法人からの分配の取扱いに関するガイダンスを示していない。

出典：PwC, Tax Insights
「月刊 国際税務」2024年2月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修

EU司法裁判所、ルクセンブルグによる国家補助の付与を否定する判決

2023年12月14日、欧州連合司法裁判所（CJEU）は、ルクセンブルグおよび米国系多国籍企業（X社）対欧州委員会（EC）における、2021年5月12日付の欧州連合一般裁判所（GC）判決（注1）に対するECの上訴に係る判決を下した。CJEUは、GCの判決理由に誤りがあったとしつつも、GCの判決を支持した。CJEUによると、ECの決定は、GCが示した理由ではなく、審査基準とする制度（reference system）の決定に誤りがあったため、いずれにせよ取り消されなければならないとした。今回のCJEU判決は、EUの国家補助（State aid）規定に係る選択性（selectivity）の審査の基礎となるのは、それぞれのEU加盟国が定める国内法であることを繰り返し述べている。したがって、ECは選択性の審査に外部の要素や一般原則を導入することは許されない（注2）。この点で、本判決は、先のCJEUにおける2件の欧州系多国籍企業に係る大法廷判決（2023年12月5日付判決、および2022年11月8日付判決）と整合している。なお、CJEU判決は最終的なものではあるが、当該納税者だけに直接影響を与える個別のケースであることに留意が必要である。

（注1）これは、ルクセンブルグ税務当局が2003年に出した移転価格ルーリング（残余利益分割法）に関連する。ECは、2017年10月4日の決定で、有限責任会社（X Sarl）から同国のパートナーシップへのロイヤルティーの支払いに係る移転価格の算定結果と算定方法が独立企業間原則に合致していない（ロイヤルティーは過大で、各事業体が果たす機能の経済的実態を反映していない）と判断、違法な国家補助を認定した。その後、X社とルクセンブルグはECの決定に対してGCで異議を申し立てた。2021年5月12日、GCは、ECが選択的利益の存在を十分に立証していないとして、その決定を破棄する判決を下した。

（注2）独立企業間原則はEU法の独立した原則ではないため、国家補助規定に係る選択性審査（欧州連合の機能に関する条約（TFEU）第107条(1)関連）の基準となる制度を特定するにあたり、本原則が関連する国内税法に統合されている必要がある（国内法で明示的にこの原則に言及していなければならない）ところ、当時の同国税法には、OECD移転価格ガイドラインの明確な引用がなかった（また、ECは同国内法における同ガイドラインの完全/部分的な正式採用を立証していなかった）としている。

出典：PwC, Tax Insights
「月刊 国際税務」2024年2月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修