寄稿記事 WWTS（World Wide Tax Summary）6月号

FASB、法人税開示の改訂案に係る公開草案を公表（米国（1））

2023年3月15日、米国財務会計基準審議会（FASB）は、会計基準改訂（ASU）案である「法人所得税（Topic 740）：法人所得税開示の改善」の公開草案を公表した（2023年5月30日までコメント募集）。本ASU案は、通期および中間期の法人税開示の透明性と意思決定の有用性を高めるためのFASBの継続的な取り組みを示している。これらの改訂案は、法人税の課税対象となるすべての事業体に適用されるが、一部の改訂案は公開ビジネス事業体（PBE）にのみ適用されよう。法人税の開示に関する改訂案のうち、一般的に法人の税率差異分析と法人税支払額の開示に影響を与えるもの、その他の検討事項は以下のとおりである。

税率差異分析

PBEは、通期ベースで、(1)実効税率の分析において8つの特定のカテゴリー（注）を開示すること、および(2)定量的な閾値以上となる調整項目について追加情報の提示が求められる。この閾値は、税引前利益（損失）に所在地国の標準税率を乗じて計算した額の5%に相当する（米国に所在する法人の場合、21%に5%を乗じた1.05%）。税率分析で開示される額には、税率と報告通貨額の両方が含まれよう。

（注） 8つのカテゴリーとは、州税・地方法人税（連邦法人所得税上での損金算入を考慮）、外国税効果（国・地域別の税率差異や調整項目）、新税法の制定（税率変更）、クロスボーダー税法（米国の多国籍企業の場合は、GILTI（Global Intangible Low-Taxed Income）、FDII（Foreign-Derived Intangible Income）、BEAT（Base Erosion Anti-Abuse Tax）など）の影響、税額控除（R&D税額控除、エネルギー関連税額控除、外国税額控除など）、評価性引当金、損金不算入費用及び益金不算入収益（株式報酬、営業権の減損など）、未認識税務ベネフィットの変動、である（この8カテゴリーは、5%の量的閾値を満たしているかどうかに関係なく必要である）。

PBEは、以下の調整項目のうち、5%の閾値を満たすか超えるものを、個別に開示する必要がある。

• 「クロスボーダー税法の影響」、「税額控除」または「損金不算入費用及び益金不算入収益」のカテゴリーに含まれる場合、これらの項目は、性質別に区分しなければならない。
• 「外国税効果」のカテゴリーに含まれる場合、国・地域別および性質別に区分しなければならない。
• いずれのカテゴリーにも該当しない場合、性質別に区分しなければならない。

「外国税効果」のカテゴリーについて、各国・地域合計で5%の閾値を満たす場合、個別に開示することとなろう。また、各国・地域で、性質上5%の閾値を満たす調整項目（例えば、税額控除）も追加で開示することになろう（各国・地域の合計ベースで5%の閾値を満たさない場合でも、5%の閾値を満たす性質の調整項目（例えば、税額控除）については個別の開示が必要）。

「外国税効果」は、各国・地域で課される影響を反映したものとなろう。他の7つの項目は、報告グループの所在地国の観点から評価されよう。たとえば、居住地国で発生した税額控除（米国の多国籍企業の場合は、連邦税上のR&D税額控除など）は「税額控除」で開示され、外国・地域における税額控除は「外国税効果」のカテゴリーで開示されよう。同様に、「クロスボーダー税法の影響」に関しても、これらの調整項目は、国外稼得所得に関連して所在地国で課される追加的な税項目を反映すべきとしている（米国の多国籍企業の場合、BEAT、GILTI、FDIIの影響が含まれる可能性がある）。

「州税・地方法人税」については、所在地国内の州・地方レベルで課される法人税を反映することになろう。さらに、PBEは、このカテゴリーの大部分を占める州・地方の定性的な説明（注記）も求められよう。

さらに、PBEは、開示された個々の調整項目について、調整項目の性質、影響、前年度比の重要な変化などの説明が求められよう（他で明らかにされていない場合）。また、中間期において、前年度の実効税率と比較して、年間の見積実効税率が大きく変化するような調整項目の説明が求められよう。

なお、PBE以外については、（所在地国における）標準税率と実効税率との重要な差異をもたらす特定の項目および個々の国・地域に関する定性的な開示が求められよう。

法人税支払額

本改訂案では、すべての事業体（PBEおよびそれ以外）について、以下のような納税の追加開示が含まれる。

• 連邦税（国税）、州税、外国税ごとの法人税の当期支払額（還付税控除後）
  → 中間期および通期
• 支払法人税（還付税控除後）が全体の5%以上である国・地域別の支払法人税（還付法人税控除後）
  → 通期

過去の公開討議で公表された開示事項

本討議草案では、法人税の開示に関して前回2019年のASU案に含まれていた一定の改訂案が含まれている。今回の改訂事項には、以下が含まれる。

• すべての事業体について、(1)国内・外国別に区分した法人所得税費用（又はベネフィット）控除前の継続事業に係る利益（又は損失）、および(2)連邦（国）・州・外国別に区分した継続事業に係る法人所得税費用（又はベネフィット）の開示
• すべての事業体に対して、(1)今後12か月間の未認識税務ベネフィット残高の合理的に可能な変動範囲の性質と見積もり、または(2)そのような範囲の見積もりを行うことができない旨の説明の開示義務を撤廃
• 無期限再投資の表明（旧APB 23）の適用により繰延税金負債を認識しない場合の一時差異の種類ごとの累積額の開示義務を撤廃

移行期間と発効日

発効日および早期適用の可否は、コメント期間中に寄せられた意見を考慮した上で決定されよう（本討議草案の改訂は、遡及的に適用の可能性がある）。なお、本討議草案での改訂事項について、3年分のデータ（適用年および過去2年）が必要になる点は、留意が必要である。

出典：PwC, Tax Insights
「月刊 国際税務」2023年6月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修

外国源泉の処分益に係るFSIE制度の修正案を公表（香港）

香港の外国源泉所得免除（FSIE）制度は、欧州連合（EU）の最新の要件に合わせるため、（エクイティ持分の外に）他の種類の資産の処分益を含めるよう修正される予定である（注1）。

2023年4月6日、金融サービス・財務局（FSTB）は協議文書（Refinements to Hong Kong's Foreign-sourced Income Exemption Regime for Foreign-sourced Disposal Gains）を公表した。本協議文書では、これまでのEUとの議論に基づき、政府が当初策定したFSIE制度の修正案が示されている。政府がEUとさらに交渉を進め、立法案を確定するのを支援するため、FSTBは、2023年6月6日まで、本修正案へのコメントを募集している。政府は、処分益を定義する目的で、明確かつ網羅的な対象資産（注2）のリストの採用（ポジティブリストアプローチ）を提案している。多国籍企業(MNE)の事業体は、香港で対象資産に係る外国源泉の処分益を受領する場合、経済実体要件(ESR)またはネクサス要件（場合により）を満たせば、当該利益を引き続き非課税として扱うことができる。トレーダーの処分益の除外やグループ内移転の損益非認識（75%以上の資本関係（注3）、かつ、譲渡・譲受法人のいずれもが香港で所得課税される場合に限定）などの救済措置が検討されているが、既存のFSIE制度の他の部分は変更されない。

（注1） 2023年2月14日、EUのECOFIN理事会は、税務上の非協力的な国・地域の最新リストを承認したが、Annex II（グレーリスト）には、香港が含まれている（本誌2023年4月号参照）。香港は、2022年12月にEUが公表したFSIE制度に関する最新のガイダンスを踏まえ、2024年1月1日からの施行に向け、外国源泉キャピタルゲインの取扱いに関する税制改正を2023年末までに行うことが求められる。

（注2） 債務証書、動産、不動産、知的財産（IP）、外国通貨の5つを挙げている。一方、EUは、他国・地域で網羅的ではないリストを採用している状況も踏まえ、あらゆる資産・リスクを含めるよう求めている。

（注3） 既存のグループ内の印紙税救済措置では、90%の閾値となっている。

出典：PwC, Hong Kong Tax News Flash
「月刊 国際税務」2023年6月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修

Section 30D（クリーン車両（vehicle）税額控除）に関する規則案（米国（2））

2022年インフレ抑制法では、新車のクリーン車両（バッテリー式電気自動車（BEV）、プラグインハイブリッド車（PHEV）、燃料電池車（FCV）が含まれる）に対する内国歳入法Section 30Dの税額控除（注1）の延長と改正を行っている。改正の一つとして、車両のバッテリーが一定の最小容量を有していなければならないという要件を、バッテリーの重要な鉱物の含有量およびバッテリー部品の製造または組み立てが行われる場所に関する要件に置き換えている。改正後のSection 30Dは、2022年後、2033年前に使用開始される車両に適用される。（注2）

2023年3月31日、IRS（内国歳入庁）と財務省は、Section 30D税額控除に関する規則案を公表した。本規定の多くは、以前Notice 2023-1で示された中間ガイダンス（その後、Notice 2023-16で修正）、および財務省のホワイトペーパーから実質的に変更されていない。したがって、本規則の一部の規定は最終規則の公表後に適用されることが提案されているが、中間ガイダンスに組み込まれた規定は、一般的に、連邦官報での規則案の公表（2023年4月17日）後において、その日後に終了する課税年度において使用開始される車両への適用が提案されている。なお、納税者が一貫して本規則案に全面的に従う場合、最終規則の公表前でも本規則案に依拠できるとしている。

本規制案について、2023年6月16日までコメントを募集している。IRSと財務省は、重要な鉱物やバッテリー部品に関連する基準や自由貿易国を特定する基準（注3）など、特定の問題についてのコメントを求めている。本規則案は、個人使用で車両を取得する納税者へのSection 30D税額控除に特化しているが、適格な商用クリーン車両に対するSection 45W税額控除の要件の一部は、Section 30Dを参照している。納税者は、Section 30Dの規則案にあるSection 45Wに共通する規定が、Section 45Wにも適用されるのかどうか、明確化を求めるコメントを提出することも考えられる。

（注1） 2023年4月26日、下院（共和党支配）では、連邦債務の上限引上げおよび歳出削減に係る法案（H. R. 2811）が可決された。再生可能エネルギー、クリーンエネルギー、エネルギー効率の高い資産、代替燃料、電気自動車に対する税額控除を廃止または改正するとしている（Section 30Dについては、その見出し（「CLEAN VEHICLE CREDIT」）を削除し、「NEW QUALIFIED PLUG-IN ELECTRIC DRIVE MOTOR VEHICLES」にするなど）。なお、上院（民主党支配）で本法案可決の可能性は低いとみられる。

（注2） Section 30D税額控除の適用を受けるには、2022年8月16日後に販売される車両の最終組立が北米（米国・カナダ・メキシコ）で行われる必要がある。2022年後に使用開始（取得）される車両について、Section 30D税額控除額（最大合計7,500ドル）は、以下のとおりである。

(1) バッテリーに含まれる重要鉱物（Section 45W(c)(6)との相互参照で定義）の価額（value）の一定割合以上を、米国または米国と自由貿易協定を締結している国（注3）で抽出/加工、または北米でリサイクルする場合 → 3,750ドル

(2) バッテリー部品（付加価値額（incremental value）ベースで判定）の一定割合以上を、北米で製造または組み立てる場合 → 3,750ドル

上述の一定割合は、2024年前および財務省のガイダンス案公表（2023年4月17日）後に車両が使用開始される場合、重要鉱物は40%（最終的に80%）、バッテリー部品は50%（最終的に100%）であり、後続年では10%刻みで増加する（重要鉱物は、2023年40%、2024年50%、2025年60%、2026年70%、2027年以降80%であり、バッテリー部品は、2023年50%、2024年・2025年60%、2026年70%、2027年80%、2028年90%、2029年以降100%である）。

42 USC 18741(a)(5)に定義される懸念される外国事業体（一般に、テロ組織として指定され、スパイ活動に従事し、または資産が封鎖されている事業体）が、バッテリーの該当する重要鉱物を抽出、加工、またはリサイクルする場合（2024年後に使用される車両の場合）、またはバッテリー部品を製造または組み立てる場合（2023年後に使用される車両の場合）には、本税額控除は適用されない。

本税額控除の適用を受けるためには、財務省との間で書面による契約を締結し、一定の報告を行うメーカー（適格メーカー）が製造した車両でなければならない。適格メーカーは、車両が重要鉱物およびバッテリー部品の要件に適合していることを証明する必要がある。車両の販売者は、納税者である購入者と財務省に一定の情報を報告しなければならない。（メーカーと販売者の必要な手続きについて、Rev. Proc. 2022-42参照）。

税額控除額は、メーカー希望小売価格（MSRP）がバン、SUV、ピックアップトラックの場合は80,000ドル以下、その他の車両の場合は55,000ドル以下の車両に限られる（2023年4月17日時点で、IRSが、32車種（米国車24車種、ドイツ車8車種）を対象車両として公表）。納税者は、当課税年度または前課税年度の修正調整総所得（MAGI: 調整総所得に一定の除外外国所得を加えたもの）のいずれか少ない額が、共同および遺族配偶者申告の場合は300,000ドル、世帯主の場合は225,000ドル、その他の納税者の場合は150,000ドルを超える場合、Section 30D税額控除の対象にならない。なお、償却可能な車両に係る税額控除は、Section 38の一般事業税額控除として扱われ、それ以外は個人税額控除（還付不可）となる。

（注3） 上述の重要鉱物に係る要件について、米国と自由貿易協定を締結している国として、少なくとも、オーストラリア、バーレーン、カナダ、チリ、コロンビア、コスタリカ、ドミニカ共和国、エルサルバドル、グアテマラ、ホンジュラス、イスラエル、日本、ヨルダン、韓国、メキシコ、モロッコ、ニカラグア、オマーン、パナマ、ペルー、シンガポールが挙げられるとしている。

出典：PwC, Tax Insights
「月刊 国際税務」2023年6月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修

帰国時の出国税の免除（ドイツ）

2023年4月13日公表の最高税務裁判所判決（2022年12月21日付（IR 55/19）によると、「一時的な不在」による出国税の免除は、納税者がドイツを離れてから5年以内に再び無制限の所得税の課税対象となる場合、当初から戻る意思があったかどうかにかかわらず、認められなければならないとしている。（注）

背景

外国税法（FTA）Section 6（1）によると、納税者（原告）がドイツの居所/常用の住居を離れることで無制限の納税義務が消滅する場合、私有財産として保有する一定の株式は、（売却しなくても）処分されたものとみなされ、ITA（所得税法） Section 17（1）により、みなし処分に係るキャピタルゲインが課税される。FTA Section 6(3)では、このいわゆる出国税について、一定の状況下で、その後免除されることを規定している。

原告は、2014年3月にアラブ首長国連邦のドバイに移住し、ドイツ国内の住所地・常用の居所を離れていた。移転当時、原告は、複数のドイツ居住法人の持分を保有していた。2015年12月、原告は税務署にドイツに戻る意向を伝えた。移転から2年後、原告はドイツに再度常用の居所を移した。

原告の出国年（2014年）の所得税調査において、税務署は、FTA Section6（1）に基づき、ITA Section 17によりキャピタルゲインを認定した。これに対し、原告は、最終的にドイツに帰国することから、遡及して課税を免除する必要があると主張し、異議を申し立てた。税務署は、原告が出国時に帰国する意思を明確にしていなかったという理由でこれに同意しなかった。

ミュンスター租税裁判所（第一審）判決

納税者が当初から出国後5年以内に再びドイツの無制限納税義務者になる意思を持っていたことを証明できなかったなどとして、原告の訴えを退けた。

最高税務裁判所判決

最高税務裁判所は、以下のとおり、原告を支持する判決を下した。

原告の保有する株式の含み益をキャピタルゲインとして課税することに十分な法的根拠がなく、正当化されないというべきである（条文上、単に「一時的な不在」とあるだけ）。

税務当局の見解では、FTA Section 6（3）は、納税者が出国時にすでに帰国する意思を持ち、それが合理的に立証されていなければならないとしている。しかしながら、最高税務裁判所は、出国後5年という法的に定められた期間内に納税者が再び無制限の課税を受けるようになれば、「一時的な不在にすぎない」という要件が満たされる（ドイツへの帰国の意思は、出国時に確定している必要はない）、と判示した。

最高税務裁判所は、FTA Section 6（3）の文言は、納税者が帰国の意思をいつまでに立証しなければならないのか、あるいはそもそもそれを立証する必要があるのかを示していないとした（一方、FTA Section 6（3）第2センテンスでは、「帰国する意思が変わらない」ことが立証された場合、当初の5年間の期間を延長できる旨を規定している）。したがって、（出国後の）当初5年間は、税務当局への届出やドイツへの住所地移転などにより、いつでも復帰の意思を示すことが可能である。

（注） 日本では、2015（平成27）年度税制改正により、国外転出時課税制度が創設されている。国外転出（国内に住所及び居所を有しないこととなること）をする一定の居住者が1億円以上の有価証券等を有しているなどの場合には、その含み益に所得税等が課される。国外転出時課税の申告をした納税者が、国外転出日から5年以内（納税猶予の特例の適用を受ける場合は10年以内）に帰国した場合、例えば帰国時まで引き続き有している有価証券等については、国外転出時課税の適用がなかったものとして、課税の取消しをすることができる（帰国日から4か月以内に更正の請求をする必要がある）。

出典：PwC Germany
「月刊 国際税務」2023年6月号収録 Worldwide Tax Summary
PwC税理士法人編
PwC税理士法人顧問 岡田 至康 監修

欧州委員会、ベルギーが租税回避防止指令の適切な導入を行っていないとして、欧州連合司法裁判所への付託を決定（EU）

2023年4月19日、欧州委員会は、ベルギーが租税回避防止指令（指令（EU）2016/1164）（注1）の適切な導入を行っていないとして、欧州連合司法裁判所に付託することを決定した（注2）。本指令では、多国籍企業の親法人が所在する加盟国において、他の加盟国での「被支配外国法人（CFC）」稼得利得への課税を認めている。これは、CFCの支払税額が、親法人のある加盟国で課されると想定される支払税額の50%未満になるような場合に認められる（CFCルール）。CFCルールが適用された場合、親法人は、外国での支払税額の全額の税額控除を受けられるはずである。しかしながら、ベルギー法では、本指令に反して、これが認められていないとしている。

（注1） 改正後の租税回避防止指令（指令（EU）2016/1164）には、法的拘束力のある5つの租税回避防止措置（CFCルール、ハイブリッドミスマッチ対応ルール、出国税、利子制限、一般的濫用防止ルール）が含まれており、すべての加盟国は、これらを適用しなければならない。これは、企業にとってより公平で安定した環境を確保しつつ、EU全体で法人税の租税回避に対するミニマムレベルの防御策を策定することを目的としている。

（注2） これに先立つ2020年7月2日、欧州委員会は、ベルギー当局に正式通知の書簡を送り、また、その後2021年12月1日に理由付き意見書を送り、2か月以内に法律を改正するよう要請している。しかしながら、これに対するベルギーの回答が満足のいくものでなかったため、今回の決定に至ったとしている。

出典：EU website
「月刊 国際税務」2023年6月号収録 Worldwide Tax Summary
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