実務対応報告第45号「資金決済法における特定の電子決済手段の会計処理及び開示に関する当面の取扱い」の公表について

はじめに

企業会計基準委員会（以下、ASBJ）は、2023年11月17日に、実務対応報告第45号「資金決済法における特定の電子決済手段の会計処理および開示に関する当面の取扱い」（以下、本実務対応報告）および企業会計基準第32号「『連結キャッシュ・フロー計算書等の作成基準』の一部改正」（以下、改正キャッシュ・フロー基準。本実務対応報告とあわせて以下、本実務対応報告等）を公表しました。

本実務対応報告は、「資金決済に関する法律」（平成21年法律第59号）第2条第5項に規定される電子決済手段のうち、特定の電子決済手段（以下、特定電子決済手段）の会計処理および開示に関する当面の取扱いとして、必要最小限の項目について、実務上の取扱いを明らかにすることを目的としています。本稿では、本実務対応報告等の概要を紹介します。

なお、本稿の意見にわたる部分は筆者の個人的見解であり、PwC Japan有限責任監査法人および所属部門の正式見解ではないことを申し添えます。

1 本実務対応報告等の公表の経緯

2022年6月に成立した「安定的かつ効率的な資金決済制度の構築を図るための資金決済に関する法律等の一部を改正する法律」（令和4年法律第61号）により資金決済に関する法律が改正され（以下、改正資金決済法）、いわゆるステーブルコインのうち、法定通貨の価値と連動した価格で発行され、券面額と同額で払戻しを約するものおよびこれに準ずる性質を有するものが新たに「電子決済手段」と定義されました。また、この電子決済手段を取り扱う電子決済手段等取引業者について登録制が導入されるなど、規定の整備が行われました。

当該規定の整備を背景に、2022年8月に公益財団法人財務会計基準機構内の企業会計基準諮問会議により、改正資金決済法上の電子決済手段の発行および保有等に係る会計上の取扱いを検討することを求める提言がなされました。

これを受けてASBJは審議を行い、本実務対応報告を公表しました。

2 電子決済手段の定義および本実務対応報告の適用範囲

（1）改正資金決済法等に基づいて発行された電子決済手段

改正資金決済法は第2条第5項第1号から第4号にかけて電子決済手段を定義しています（以下それぞれ、1号電子決済手段、2号電子決済手段、3号電子決済手段、4号電子決済手段）。

本実務対応報告における電子決済手段の定義は改正資金決済法の定義に拠っています。図表1では、改正資金決済法上の定義について、当該電子決済手段の価値を安定させるための法令上の手当および会計上の性格とともに示しています。

図表1：電子決済手段の種類ごとの定義、法令上の手当、会計上の性格

※電子的方法により記録されている通貨建資産に限り、有価証券、電子記録債権、前払式支払手段その他内閣府令で定めるものを除く
出所：PwC作成

ここで1号電子決済手段、2号電子決済手段、3号電子決済手段については、価値の安定した電子決済手段であり送金・決済手段として広く使用されることが想定されています。これに対して、4号電子決済手段は、改正資金決済法第2条第14項に規定される暗号資産に類似する性格を有する可能性があり、会計上の性格を見極める必要がありますが、現時点では、4号電子決済手段に指定されるものが見込まれていません。企業会計基準諮問会議に寄せられた要望では、1号電子決済手段、2号電子決済手段および3号電子決済手段については、改正資金決済法の施行に合わせて会計上の取扱いを定めることのニーズがあったため、本実務対応報告においては、これらの電子決済手段に関する会計上の取扱いを優先して定めることとされました。その結果、本実務対応報告の適用範囲には、4号電子決済手段は含まれず、1号電子決済手段、2号電子決済手段、3号電子決済手段のみが含まれています。

なお改正資金決済法上の電子決済手段といわゆるステーブルコインは性質が似ていると考えられますが、改正資金決済法は、前述のとおり、ステーブルコインのうち、法定通貨の価値と連動した価格で発行され券面額と同額で払戻しを約するものおよびこれに準ずる性質を有するものを電子決済手段と定義していますので、混同しないよう注意が必要です。

（2）外国電子決済手段

また本実務対応報告では、資金決済法等に相当する外国の法令に基づいて発行された外国電子決済手段の一部についても適用範囲に含めています。また、図表2では、外国電子決済の定義、価値を安定させるための法令上の手当および会計上の性格についてまとめています。

外国電子決済手段の一部が本実務対応報告の適用範囲に含まれた理由は以下の通りです。

外国電子決済手段のうち、電子決済手段等取引業者が電子決済手段の利用者から預託を受ける外国電子決済手段（以下、預託外国電子決済手段）については、電子決済手段等取引業者に関する内閣府令（以下、取引業府令）において一定の利用者の保護が図られているため、預託外国電子決済手段の保有に係る会計処理については国内で発行される電子決済手段と同様に取り扱うことが可能と考えられるとされています。

これに対して、預託外国電子決済手段以外の外国電子決済手段は、取引業府令における一定の利用者の保護はなく、かつ、改正資金決済法等で規定される電子決済手段の発行者に対する規制も及ばないため、国内で発行される電子決済手段と同様の会計上の性格を有するか否かは必ずしも明らかではないと考えられるとされています。また、仮に、それらの会計上の取扱いを定める場合、国際的な会計基準との整合性を図ることの検討も必要となり、改正資金決済法の施行に合わせて短期的に対応を行うことが困難である可能性があるとされました。

これらを踏まえ、預託外国電子決済手段に限り、本実務対応報告の適用範囲に含めることとされています。

3 会計処理

（1）保有者の会計処理

①取得時の会計処理

電子決済手段は送金・決済手段として使用されることから、現金および預金と同様に、相手方から受け取った時点で当該資産を使用することができ、その使用により生じる便益を享受できると考えられるため、特定電子決済手段は受渡日に計上することとされました。

特定電子決済手段の測定に関しては、以下（ア）～（ウ）の理由により電子決済手段をその券面額に基づく価額をもって計上し、当該特定電子決済手段の取得価額と券面額に基づく価額との差額は、損益として処理することが適切と判断されました。

（ア）1号電子決済手段および3号電子決済手段は、財またはサービスとの交換の対価の支払に使用されるため、当該財またはサービスを、交換の媒体として用いられる電子決済手段の券面額に基づく価額で測定することは、電子決済手段の経済実態を忠実に表現することになること

（イ）仮に電子決済手段の券面額に基づく価額と取得価額との間に差額が生じる場合であっても、本実務対応報告の対象となる電子決済手段については当該差額が僅少となることが想定されること（BC15項参照）

（ウ）本実務対応報告の対象となる電子決済手段をその券面額に基づく価額で測定すると払出原価の管理が不要となり、会計処理の適用上のコストが軽減されること

②移転時または払戻時の会計処理

特定電子決済手段の移転または払戻しを受ける場合、相手方に引き渡した時点で当該電子決済手段を使用することができなくなり、その使用により生じる便益を享受できなくなると考えられることから、第三者に移転するときまたは電子決済手段の発行者から電子決済手段について金銭による払戻しを受けるときは、その受渡日に当該電子決済手段を取り崩すこととされました。

また、引き渡した電子決済手段の帳簿価額と金銭の受取額との間に差額がある場合、当該差額を損益として処理することとされました。

③期末時の会計処理

特定電子決済手段は、券面額に基づく価額と同額の金銭による払戻しを受けられる点に関して、発行者に対する一定の規制や電子決済手段等取引業者に対する所要の規制が課されていることにより、当該電子決済手段の換金リスクは、通常、要求払預金における信用リスクと同程度に低いと考えられることを踏まえ、期末時において、その券面額に基づく価額をもって貸借対照表価額とするとされました。

なお、上述した通り、電子決済手段の換金リスクが低いと考えられること、および、本実務対応報告は改正資金決済法の施行に合わせて当面必要と考えられる最小限の項目に関する会計上の取扱いを定めることを目的にしていることから、電子決済手段の期末評価における換金リスクについて、会計上の取扱いは定められていません。

（2）発行者の会計処理

①発行時の会計処理

特定電子決済手段のうち、1号電子決済手段および2号電子決済手段の発行者は当該電子決済手段を金銭で払い戻す契約上の義務を有するため、当該払戻義務は金融負債に該当すると考えられます。このような特定電子決済手段に係る払戻義務をいつ負債として認識するかについては、契約を締結したときと受渡日のいずれかが考えられますが、以下を考慮した結果、受渡日に負債として認識することとされました。

• 特定電子決済手段は発行に際し、契約締結時から受渡日までの間の時価の変動は、僅少と想定される。
• 特定電子決済手段および関連する払戻義務は発行する電子決済手段の債務額（券面額に基づく価額）で計上されることから、特定電子決済手段および関連する払戻義務の負債計上額は、契約を締結したときと受渡日とで同一となると考えられる。
• 電子決済手段に係る払戻義務を受渡日に負債として計上することは、保有者における取得時に資産として計上する取扱いと整合することになる。

また、発行者は、電子決済手段の利用者から払戻しの請求があれば、速やかに金銭による払戻しに応じる必要があるため、当該電子決済手段に係る払戻義務は、割り引かず債務額をもって負債として計上するとされました。

他方で、3号電子決済手段は信託の受益権として発行されるため、その発行者は、信託における受託者の会計処理を行うことになると考えられます。本実務対応報告は基本的に株式会社における会計処理を定めており、信託の受託者の会計処理については、実務対応報告第23号「信託の会計処理に関する実務上の取扱い」のQ8（「受託者は、どのように会計処理するか。」）のAにおいて一般的な取扱いのみ定められています。従って、本実務対応報告においては、3号電子決済手段の発行者側に係る会計処理は定められていません。

②払戻時の会計処理

発行者は電子決済手段の券面額に基づく価額と同額の金銭による払戻しを行う契約上の義務を負うため当該義務を履行した場合には債務額を取り崩すこととされました。

③期末時の会計処理

発行者は電子決済手段の券面額に基づく価額と同額の金銭による払戻しを行う義務を負うため、期末の評価にあたっては債務額をもって貸借対照表価額とすることとされました。

（3）外貨建電子決済手段の会計処理

• 外貨建電子決済手段（資産）：期末において、本実務対応報告の対象となる外貨建電子決済手段（以下、「外貨建電子決済手段」）の円換算は、企業会計審議会「外貨建取引等会計処理基準」−2（1）①の定めに準じ、決算時の為替相場による円換算額を付する。
• 払戻義務（負債）：期末において、外貨建電子決済手段に係る払戻義務の円換算は、外貨建取引等会計処理基準−2（1）②の定めに従って、決算時の為替相場による円換算額を付する。

外貨建取引等会計処理基準−2（1）では、期末時における外貨建電子決済手段に係る換算方法について具体的には定められていないため、本実務対応報告において、外国通貨に準じて処理することが明らかにされました。

一方で、当該外貨建電子決済手段に係る払戻義務は邦貨に基づく電子決済手段と同様に金銭債務に該当すると考えられるため、期末時における換算方法は明らかであると考えられますが、当該外貨建電子決済手段における取扱いおよび具体的な処理が明らかにされました。

（4）預託電子決済手段の会計処理

※1 電子決済手段等取引業者またはその発行する電子決済手段について電子決済手段等取引業を行う電子決済手段の発行者をいう。
※2 電子決済手段の利用者との合意に基づいて当該利用者から預かった特定電子決済手段をいう。

預託に関する我が国の実務慣行では、原則的には、利用者から預かった資産について、法律上の権利の受託者への移転に着目し、預かった資産を会計上の資産として計上するか否かを判断していました。

ここで電子決済手段についてみると、電子決済手段等取引業者等が、利用者との合意に基づき、電子決済手段の預託を受ける場合、当該利用者を元本の受益者とし、かつ、受託者は信託財産につき保存行為または財産の性質を変えない範囲内の利用行為もしくは改良行為しかできません。また、信託の委託者である電子決済手段等取引業者等が破産手続の開始決定を受けても、信託財産である利用者の電子決済手段は倒産隔離が図られています。従って、預託電子決済手段に関する利用者の権利は、電子決済手段等取引業者等に移転しないとされています。

そのため電子決済手段等取引業者等は預託電子決済手段を資産として計上せず、またこれに係る返還義務を負債として計上しないこととなりました。

なお、電子決済手段と暗号資産では、受託した場合の会計処理が異なる点に注意が必要です。

暗号資産の預託においては、暗号資産交換業者が預託を受けた暗号資産を自己の保有する暗号資産と同様に処分することができる状況にあること、また、暗号資産交換業者が破産手続の開始決定を受けた場合、暗号資産交換業者の破産財団に組み込まれた預託者の暗号資産について預託者の所有権に基づく取戻権は認められていないと言われていることから、暗号資産交換業者が預託者との合意に基づいて預かったときに、時価で資産として計上するとともに返還義務を負債として計上することとされています（図表3）。

図表3：電子決済手段と暗号資産の受託における処理の対比

出所：PwC作成

4 開示

（1）貸借対照表における表示

本実務対応報告では、保有する電子決済手段にかかる貸借対照表の表示科目の定めを設けていません。この点について、本実務対応報告案の意見募集では、「電子決済手段が貸借対照表上の表示において『現金および預金』に含まれるか否かを明確化すべきである」とのコメントが寄せられました。

これに対し、ASBJは、意見募集の結果（「主なコメントの概要とそれらに対する対応」）において、「我が国の会計基準では貸借対照表上の現金の定義を定めて」いないことに言及し、「その検討は電子決済手段以外の取扱いにも影響を及ぼす可能性があり、本実務対応報告の範囲を超える」としたうえで、「開示規則等により現金および預金に含まれない場合には、重要性も踏まえてその性質を示す適切な科目で表示することになる」との考えを示しています。

（2）キャッシュ・フロー計算書における表示

改正キャッシュ・フロー基準では、キャッシュ・フロー計算書における「現金」の定義に本実務対応報告の範囲となる電子決済手段である「特定の電子決済手段」を追加しています。このため、キャッシュ・フロー計算書においては、特定の電子決済手段は明確に「現金および現金同等物」に含まれます。

（3）注記事項

特定電子決済手段および特定電子決済手段に係る払戻義務に関する注記については、企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」第40­2項に定める事項（金融商品の状況に関する事項、金融商品の時価等に関する事項および金融商品の時価のレベルごとの内訳等に関する事項）を注記することとされています。

5 適用時期

本実務対応報告は、公表日（2023年11月17日）以後適用されます。また、本実務対応報告の適用は会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱い、特段の経過措置は定めずに、新たな会計方針を過去の期間の全てに遡及適用することとされています。

6 今後の展望

本実務対応報告は、特定電子決済手段の会計処理および開示に関する当面の取扱いとして、必要最小限の項目について、実務上の取扱いを明らかにすることを目的として公表されました。しかし、今後の電子決済手段の取引の発展や会計実務の状況により、本実務対応報告において定めのない事項に対して別途の対応を図ることの要望が市場関係者によりASBJに提起された場合には、公開の審議により、別途の対応を図ることの要否をASBJにおいて判断することとされています。

電子決済手段については、複数の金融機関が横断的に国産ステーブルコインの発行に向けた共同検討を開始するなどの動きがみられています。また、フィンテック領域では活発に新しい取引が行われています。

そのため、電子決済手段の会計処理等については今後も改正が行われる可能性があることから、注意をもって見守る必要があります。

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